Nieodpłatne pełnienie funkcji zarządczych przychodem dla spółki
W poniższym Tax Alercie chcielibyśmy przybliżyć Państwu problematykę związaną z zarządzaniem sprawami spółki przez prezesa lub innych członków zarządu bez wynagrodzenia. Aktualne podejście do tej kwestii organów podatkowych i sądów administracyjnych jest niekorzystne z punktu widzenia podatnika. Niestety rezygnacja z poboru honorarium może wiązać się z koniecznością wykazania po stronie Spółki nieodpłatnego świadczenia z tego tytułu. Istnieje jednak kilka możliwości optymalizacji, które pozwolą uniknąć tego typu konsekwencji. Tym bardziej gorąco zachęcamy do lektury przedmiotowej publikacji.
Brak wynagrodzenia – ryzyko powstania przychodu
Organy podatkowe, a także sądy administracyjne coraz częściej pochylają się nad zagadnieniem związanym z pełnieniem bez wynagrodzenia funkcji członka zarządu. Dominującym stanowiskiem staje się pogląd, iż w przypadku, kiedy funkcje zarządcze wykonywane są bez honorarium, po stronie spółki pojawia się przychód z tzw. nieodpłatnego świadczenia. Dzieje się tak, kiedy członka zarządu nie łączą żadne relacje właścicielskie ze spółką – nie posiada on jej akcji czy też udziałów. Zatem z punktu widzenia spółki jest to zupełnie obca osoba, która non profit wykonuje szereg prac na jej rzecz. Tym samym osoba prawna osiąga wymierną korzyść materialną, ponieważ w innym wypadku zobowiązana byłaby do zapłaty wynagrodzenia za tego rodzaju czynności realizowane przez osoby działające w ramach zarządu.
Wystąpienie relacji pomiędzy członkiem zarządu a spółką
Zupełnie inna sytuacja wystąpi w sytuacji, kiedy członek zarządu jest jednocześnie akcjonariuszem, bądź udziałowcem. Organy uznają, iż istnieje potencjalna możliwość, iż w przyszłości skorzysta on z przysługującego mu prawa do udziału w zysku spółki kapitałowej, a zatem otrzyma określone świadczenie wzajemne. Można więc uznać, iż będzie ono w pewien sposób stanowiło rezultat pełnionej przez tę osobę funkcji zarządczej. Rozwiązanie takie może przyjąć formę m.in. prawa do udziału w zysku, prawa do zbycia udziałów bądź akcji, prawa do ich umorzenia, czy też prawa do uzyskania określonej kwoty z tytułu likwidacji podmiotu. W takiej sytuacji, nawet w przypadku, kiedy członek zarządu, będący akcjonariuszem lub wspólnikiem pełni swoją funkcję bez wynagrodzenia, ma on osobisty cel w osiąganiu przez spółkę zysku i zwiększaniu wartości jej majątku. W takiej sytuacji nie możemy powiedzieć, iż mamy do czynienia z nie-odpłatnym świadczeniem realizowanym przez członka zarządu na rzecz spółki kapitałowej.
Podział na te dwa potencjalne przypadki zawarty został w wyroku NSA z dnia 4 kwietnia 2014 roku, sygn. II FSK 1094/12. Analogiczne stanowisko zajmują także organy podatkowe, które twierdzą, iż w takim przypadku po stronie spółki nie powstanie przychód (m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 8 maja 2012 roku, nr ITPB/423-107/12/AW, z dnia 13 lipca 2009 roku, nr ITPB3/423-248/09/AW oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 lutego 2010 roku, nr ILPB3/423-1061/09-2/KS). Również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stanął na stanowisku, iż: nieodpłatne pełnienie funkcji członków zarządu spółki z o.o. przez prokurenta oraz członka rady nadzorczej Wnioskodawcy (będących równocześnie jej akcjonariuszami) nie będzie stanowić dla nowopowstałej spółki przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż nieodpłatne pełnienie funkcji członka zarządu przez jej wspólnika (spółkę Wnioskodawcy za pośrednictwem jej akcjonariuszy) nie stanowi świadczenia nieodpłatnego – świadczeniodawca (spółka Wnioskodawcy) uzyskuje lub uzyska w przyszłości od świadczeniobiorcy (nowopowstałej spółki) świadczenie(a) ekwiwalentne (np. w postaci dywidendy) (interpretacja indywidualna z dnia 20 sierpnia 2013 roku, nr ILPB3/423-242/13-5/EK). W ocenie sądu nie ma również znaczenia, czy świadczenie wzajemne na rzecz zarządu ma taką samą, czy też zbliżoną wartość ekonomiczną (wyrok WSA w Gdańsku z 18 marca 2012 roku, sygn. I SA/Gd 949/09). Ważny jest fakt, iż osoba pełniąca funkcje zarządcze może otrzymać szeroko pojęte przysporzenie majątkowe w wyniku realizacji swoich zadań.
Członek rady nadzorczej traktowany tak samo jak członek zarządu
Analogiczne do przedstawionych powyżej konsekwencje podatkowe ma również pełnienie funkcji członka rady nadzorczej bez wynagrodzenia. Nie ma w tym przypadku znaczenia, że osoba ta działa, co do zasady, w interesie akcjonariuszy, a nie spółki. Z podatkowego punktu widzenia nie jest bowiem istotne na czyją rzecz, w czyim interesie są wykonywane czynności członków rady nadzorczej lecz to, który podmiot, w związku z dokonywaniem tych czynności ponosi wydatki bądź też uzyskuje z tego tytułu korzyści, mające wymiar finansowy (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27 lutego 2014 roku, nr IBPBI/2/423-1572/13/SD, podobnie w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 22 stycznia 2014 roku, sygn. I SA/Wr 2061/13, a także w nieprawomocnych wyrokach WSA w Gdańsku z dnia 16 kwietnia 2013 roku, sygn. I SA/Gd 306/13 oraz I SA/Gd 307/13). Tym samym spółka, której członkowie rady nadzorczej nie będą otrzymywać wynagrodzenia i jednocześnie nie będą posiadać prawa do udziału w zysku tego podmiotu, zobowiązana będzie do wykazania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia otrzymanego w związku z działaniami członka tego kolegium.
Członek zarządu będący jednocześnie pracownikiem wspólnika spółki
Mogą zdarzyć się również takie sytuacje, w których funkcje zarządcze pełnione są bez wynagrodzenia przez osoby, które zatrudnione są w podmiocie, będącym udziałowcem, bądź akcjonariuszem spółki. W takim przypadku po stronie podatnika także nie powstanie przychód z nieodpłatnego świadczenia. Organy podatkowe potwierdzają prezentowane stanowisko, zgodnie z którym: nie ma (…) znaczenia, czy funkcje zarządcze pełni wspólnik będący osobą fizyczną czy też wspólnik będący osobą prawną poprzez swojego pracownika/współpracownika – osobę zatrudnioną na podstawie umowy cywilnoprawnej. Zarówno w jednym, jak i w drugim przypadku wspólnik za świadczone usługi otrzymuje ekwiwalent – korzyść ekonomiczną w postaci dywidendy. (…) Tym samym po stronie spółki zależnej nie może powstać przychód z nieodpłatnych świadczeń – za wyświadczoną na jej rzecz usługę przekazuje ona na rzecz Wspólnika ekwiwalent” (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 stycznia 2014 roku, nr IPPB3/423-887/13-2/GJ, podobnie w interpretacji z dnia 16 stycznia 2014 roku, nr IPPB3/423-887/13-2/GJ, czy też w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 3 kwietnia 2013 roku, nr ITPB3/423-23/13/PST). Osoba prawna, będąca wspólnikiem spółki, nie ma bowiem możliwości zasiadania w zarządzie, dlatego też wyznacza do tego celu swego pracownika. Wypełnia on wyłącznie zadania związane z pełnioną przez niego funkcją zarządczą, działając wyłącznie na rzecz wspólnika spółki i realizując jego cele gospodarcze, za które nie otrzymuje wynagrodzenia. Słusznie rozstrzygają organy podatkowe, iż w takim przypadku po stronie spółki nie powstaje korzyść majątkowa, ponieważ wspólnik w związku z posiadanym przez siebie prawem do zysku, otrzymuje bądź otrzyma od spółki świadczenie zwrotne w postaci np. dywidendy.
Podsumowując, zaprezentowane w poniższym Tax Alercie podejście sądów administracyjnych oraz organów podatkowych niewątpliwie nakłania do weryfikacji stosowanych przez Państwa sposobów wynagradzania, zarówno członków zarządu, jak i członków rad nadzorczych. Należy jednak podkreślić, iż nie zawsze łatwo jest rozstrzygnąć, czy osoba pełniąca funkcje zarządcze otrzymuje wzajemne świadczenie od spółki. Problematyczne może okazać się określenie, czy osoba prawna otrzymuje nieodpłatne świadczenie w przypadku, kiedy członek jej zarządu nie otrzymuje wynagrodzenia bezpośrednio od spółki, ale honorarium jest mu wypłacane np. od spółki matki. Tym samym należy mieć na uwadze, iż każdy przypadek wymaga indywidualnej i gruntownej analizy m.in. pod kątem czynności wykonywanych przez zarząd, a także występujących zależności pomiędzy jego członkami a spółką, uwzględniając oczywiście bieżące podejście organów podatkowych.
Jeżeli chcą Państwo mieć pewność, iż stosowane przez Państwa rozwiązania w tym zakresie są zgodne z obowiązującymi przepisami, bądź pragną Państwo poznać możliwości optymalizacji, gorąco zachęcamy do kontaktu.
Zespół RSM Poland
W celu uzyskania szczegółowych informacji prosimy o kontakt z naszym ekspertem Piotrem Lissem:
e-mail: ekspert@rsmpoland.pl
tel. +48 61 8515 766
fax +48 61 8515 786
