Pragniemy zwrócić Państwa uwagę na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z 23 sierpnia 2016 r. o sygn. akt II FSK 1811/14 związane z postrzeganą przez pryzmat opodatkowania opłacalnością wdrażania programów motywacyjnych dla pracowników w formie przyznawania im opcji na akcje firmy. W przedmiotowym wyroku NSA rozstrzygał, czy przyznanie opcji na akcje w ramach motywacyjnego programu dla pracowników nie powoduje powstania przychodu.
Kilka miesięcy temu, w jednej z naszych publikacji (Tax Alert 14/2016) opisywaliśmy kontrowersyjny wyrok NSA z 13 kwietnia 2016 r. o sygn. akt II FSK 668/14 ws. podwójnego opodatkowania instrumentów finansowych otrzymanych w ramach programów motywacyjnych. W wyroku tym sąd orzekł, że realizacja opcji na akcje, otrzymanych od firmy w ramach programu motywacyjnego, powoduje powstanie przychodu po stronie pracownika, a kolejny raz przychód powstaje, gdy pracownik sprzedaje akcje, jednak nie może go pomniejszyć o koszt równy przychodowi z zamiany opcji na akcje. Wyrok ten, pozwalający w istocie na podwójne opodatkowanie przychodu z realizacji instrumentów pochodnych, stanowił wyłom w utrwalonej linii orzeczniczej. W tym kontekście szczególnie niepokojące dla podatników wprowadzających jak i korzystających z programów motywacyjnych mogłoby się okazać przyzwolenie na opodatkowanie takich przychodów na jeszcze jednym etapie – w momencie otrzymania opcji. Powyższe za zasadne uznali:
- Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej wydanej 12 czerwca 2013 r., znak ITPB2/415-260/13/IB,
- Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej wydanej 20 sierpnia 2013 r., znak ITPB2/415-547/13/IB,
- Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej wydanej 8 kwietnia 2014 r., znak ILPB2/415-42/14-2/TR.
Trzy razy PIT według fiskusa…
Opodatkowanie korzyści uzyskanych przez pracownika w związku z uczestnictwem w programie motywacyjnym w świetle wyżej powołanych interpretacji indywidualnych wyglądać miałoby następująco.
1. Pracownik otrzymuje opcje na akcje:
- należy rozpoznać przychód z nieodpłatnych świadczeń, zaliczany do przychodów z innych źródeł. Podstawa opodatkowania to wartość rynkowa opcji, podatek liczony według skali (art. 20 ust. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: UPDOF).
2. Pracownik realizuje opcje, obejmując akcje:
- powstaje przychód z kapitałów pieniężnych – z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, opodatkowany 19 proc. PIT (art. 17 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7 UPDOF).
3. Pracownik sprzedaje akcje:
- powstaje przychód z kapitałów pieniężnych – z odpłatnego zbycia akcji, który podlega opodatkowaniu 19 proc. PIT (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7 UPDOF).
Przy czym należy pamiętać, że w żadnym przypadku nie ma możliwości odliczenia od podstawy opodatkowania przychodu opodatkowanego na wcześniejszym etapie.
A według NSA?
Sprawa będąca przedmiotem rozstrzygnięcia przywołanego na wstępie wyroku z 23 sierpnia 2016 r. o sygn. akt II FSK 1811/14 dotyczyła podatnika – pracownika polskiej spółki należącej do międzynarodowej grupy spółek, który został objęty programem motywacyjnym organizowanym przez fińską spółkę z grupy i przyjętym w drodze uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy. Program polegał na nieodpłatnym, warunkowym przyznaniu wybranym uczestnikom (w tym pracownikom) opcji na akcje spółki, pozwalających hipotetycznie w przyszłości (po upływie określonego czasu, jaki uczestnik musi przepracować w spółkach należących do grupy) na objęcie/nabycie akcji spółki bądź też sprzedaż samych opcji. Spór sprowadzał się w istocie rzeczy do ustalenia, czy przyznanie uczestnikom programu motywacyjnego opcji na akcje rodzi przychód podatkowy z innych źródeł w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 UPDOF.
NSA orzekł iż przychód w tym momencie nie powstaje, ponieważ do majątku podatnika nie wchodzą żadne prawa (przysporzenia majątkowe mające konkretny wymiar finansowy), którymi mógłby on rozporządzać jak właściciel. Podatnik jest uczestnikiem programu motywacyjnego i zgodnie z jego zasadami ma tylko obietnicę, iż po upływie określonego czasu i spełnieniu określonych warunków, będzie miał możliwość realizacji opcji przez objęcie/nabycie akcji spółki, bądź możliwość sprzedaży samych opcji. Powyższe argumenty prowadzą zatem do wniosku, że nie można mówić o powstaniu przysporzenia podatkowego po stronie pracownika uzyskującego opcje na akcje już w momencie uzyskania tych opcji. Samo uzyskanie przyrzeczenia nie jest jeszcze definitywnym i realnym przysporzeniem majątku osoby fizycznej.
Brak przychodu również w momencie realizacji opcji na akcje
NSA w omawianym wyroku podniósł także kwestię powstawania przychodu po stronie pracownika w momencie realizacji opcji na akcje.
Z art. 24 ust. 11 UPDOF wynika, że po pierwsze z tytułu objęcia/nabycia akcji dochodzi do powstania przychodu w wysokości wartości rynkowej akcji objętych/nabytych, a także do powstania kosztów uzyskania przychodów w postaci wydatków poniesionych na objęcie/nabycie akcji. Po drugie dochód powstały z tego tytułu nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia/nabycia tych akcji. Po trzecie zasada dotyczy akcji objętych/nabytych przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia.
Organ podatkowy twierdził, że akcje otrzymane przez podatnika w wyniku realizacji opcji nie spełniają dyspozycji tego przepisu, ponieważ podstawą ich otrzymania nie jest uchwała walnego zgromadzenia, ale zobowiązanie się emitenta opcji do ich realizacji.
Sąd nie podzielił stanowiska organu podatkowego i stwierdził, że brzmienie interpretowanego przepisu nie ogranicza możliwości skorzystania z odroczenia opodatkowania dochodu jedynie do sytuacji objęcia/nabycia akcji własnych spółki podejmującej uchwałę w sprawie ich przekazania osobom uprawnionym. Podkreślił, że w momencie otrzymania akcji na preferencyjnych warunkach przysporzenie, jakie z tego tytułu uzyskuje dana osoba, niezależnie od źródła i przyczyny uzyskania tego przysporzenia, jest jedynie potencjalne. Objęcie/nabycie akcji (nieodpłatnie, częściowo nieodpłatnie) jest neutralne podatkowo w dacie tego zdarzenia, ale podlega opodatkowaniu w momencie odpłatnego zbycia akcji, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a UPDOF. Dopiero w tym momencie ujawnia się rzeczywisty przychód z objęcia akcji.
Warto nadmienić, że także wyrok wydany przez NSA 20 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1234/14 w analogicznym stanie faktycznym wskazuje, że każda osoba, której uprawnienie do objęcia akcji wynika z uchwały walnego zgromadzenia (choćby dotyczyła ona przyznania opcji na te akcje), może skorzystać z odroczenia opodatkowania do czasu zbycia akcji.
Pozostaje mieć nadzieję, że omawiane orzeczenie NSA przyczyni się do zmiany linii interpretacyjnej organów podatkowych, które często odmawiały podatnikom prawa do skorzystania z odroczenia przewidzianego w art. 24 ust. 11 UPDOF, w przypadku, gdy akcje nabywane były co prawda na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy, lecz w wyniku realizacji przyznanych na podstawie tej uchwały opcji oraz ukróci potencjalne przyszłe zapędy fiskusa w kierunku opodatkowania tego rodzaju korzyści pracowniczych już na etapie otrzymania opcji na akcje.
W razie jakichkolwiek pytań lub potrzeby omówienia tematu, gorąco zachęcamy do kontaktu z naszym ekspertem Piotrem LISSEM:
e-mail: ekspert@rsmpoland.pl
tel. +48 61 8515 766
fax +48 61 8515 786
