Ważne zmiany w Ordynacji podatkowej od 1 stycznia 2019 roku (część 1)

Ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193) – pod hasłem uszczelnienia systemu podatkowego – wprowadzono szeroką nowelizację przepisów ustaw podatkowych. W niniejszej publikacji przedstawiamy kluczowe, z perspektywy każdego przedsiębiorcy, zmiany w Ordynacji podatkowej (dalej: OP).

W niniejszej części omawiamy zmiany dotyczące klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (dalej: GAAR), które stanowią najszerszy zakres nowelizacji Ordynacji podatkowej (dalej: OP).

Nowelizacja klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania

Na nowy kształt klauzuli ogólnej dotyczącej unikania opodatkowania bezpośrednio wpłynęła potrzeba dostosowania przepisów krajowych do wcześniej implementowanej przez Polskę Dyrektywy Rady 2016/1164 z dnia 12.07.2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania (dalej: ATAD).

Analizę nowelizacji należy rozpocząć od wyjaśnienia dwóch kluczowych w tym zakresie definicji: korzyść podatkowa oraz środki ograniczające umowne korzyści.

Przez korzyść podatkową należy rozumieć korzyść wynikającą z uzgodnienia, polegającą na niepowstaniu zobowiązania podatkowego, odsunięciu w czasie powstania zobowiązania podatkowego lub obniżeniu jego wysokości, powstaniu lub zawyżeniu straty podatkowej, powstaniu nadpłaty lub prawa do zwrotu podatku albo podwyższeniu kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku, braku obowiązku pobrania przez płatnika podatku, jeżeli wynika on z okoliczności wskazanych w przepisach.

Drugi termin - środki ograniczające umowne korzyści – jest nowością w OP i oznacza postanowienia ratyfikowanych przez Polskę umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz postanowienia ratyfikowanych przez Polskę innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej – ograniczające lub odmawiające korzyści wynikających z tych umów.

Od 2019 roku wprowadzone będą dwa nowe rozwiązania:

• ograniczenie wydawania interpretacji indywidualnych, gdy przedmiotem wniosku będą przepisy prawa podatkowego dotyczące środków ograniczających umowne korzyści, oraz
• obowiązek wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe nakładane przez Szefa KAS w związku z unikaniem opodatkowania, zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści lub przepisów o cenach transferowych ().

Oprócz legitymacji do wydawania decyzji z zastosowaniem m.in. środków ograniczających umowne korzyści, Szef KAS już obecnie posiada wiele innych uprawnień w kwestiach związanych z prowadzeniem postępowań dotyczących unikania opodatkowania. Jest bowiem organem odwoławczym od decyzji wydanych w sprawach, stwierdzenia nieważności decyzji, wznowienia postępowania, zmiany lub uchylenia decyzji, wznowienia postępowania, zmiany lub uchylenia decyzji lub stwierdzenia jej wygaśnięcia, a także w sprawach postępowań podatkowych w przypadku unikania opodatkowania. Co ważne, Szef KAS nie będzie już jedynym uprawnionym do wydawania decyzji o zabezpieczeniu. Te kompetencje zostaną scedowane na właściwe miejscowo organy podatkowe posiadające większą wiedzę o podatniku i jego sytuacji majątkowej.

Nowa definicja unikania opodatkowania

Ustawodawca zdecydował się na rozbudowanie definicji unikania opodatkowania zawartej w art. 119a § 1 OP. Chociaż konstrukcja ta funkcjonuje w polskim systemie podatkowym dopiero od 2 lat, to zdaniem Ministerstwa Finansów (dalej: MF) zasłużyła na nową odsłonę. MF tłumaczy zmianę jako potrzebę dostosowania terminu do wymogów unijnych zawartych w ATAD. Zgodnie z nowym brzmieniem przepisu czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny.

Według przepisów sprzed nowelizacji za unikanie opodatkowania uznawano czynności dokonane przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej. Czynność taka musiała być sprzeczna z przedmiotem i jednocześnie celem przepisu – przesłanki musiały być więc spełnione kumulatywnie. W nowej rzeczywistości prawnej wystarczające będzie, aby korzyść podatkowa była głównym lub jednym z głównych celów. Ponadto, czynność ta ma być sprzecza z przedmiotem lub celem ustawy lub jej przepisu – wystarczające więc będzie spełnienie tylko jednej przesłanki, aby móc zastosować klauzulę. Jak można przeczytać w uzasadnieniu do nowelizacji: nie zawęża przy tym możliwej sprzeczności tylko do pojedynczego przepisu ustawy podatkowej, lecz odnosi się do mającego zastosowania prawa podatkowego.

Przesłanka sztuczności działania podatnika

W zakresie przesłanki sztuczności, o której mowa powyżej, również nastąpiły zmiany. Zgodnie z nowym brzmieniem art. 119c OP sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot rozsądnie działający i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych z wyłączeniem korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Ponadto rozszerzono katalog okoliczności skutkujących uznaniem danego działania za sztuczne, gdy:

• osiągnięta korzyść podatkowa nie ma odzwierciedlenia w poniesionym przez podmiot ryzyku gospodarczym lub jego przepływach pieniężnych,
• występuje zysk przed opodatkowaniem, który jest nieznaczny w porównaniu do korzyści podatkowej, która nie wynika bezpośrednio z rzeczywiście poniesionej ekonomicznej straty,
• angażowany jest podmiot, który nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej lub nie pełni istotnej funkcji ekonomicznej, lub który posiada siedzibę lub miejsce zamieszkania w kraju lub na terytorium stosującym szkodliwą konkurencję podatkową.

Zniesienie ograniczenia kwotowego

Od 1 stycznia 2019 roku zniesione zostanie ograniczenie kwotowe wyłączające zastosowanie klauzuli (do tej pory klauzula nie miała zastosowania, gdy korzyść podatkowa lub suma korzyści podatkowych osiągniętych przez podmiot nie przekraczała w okresie rozliczeniowym 100 tys. zł, a w przypadku podatków, które nie są rozliczane okresowo – jeżeli korzyść podatkowa z tytułu czynności nie przekraczała 100 tys. zł). W konsekwencji usunięcia wyżej przytoczonego przepisu, klauzula będzie miała zastosowanie do każdej korzyści podatkowej, bez względu na jej wartość.

Od 2019 roku znikną także kolejne dwie przesłanki wyłączające zastosowanie klauzuli, a organy podatkowe zyskają możliwość zastosowania klauzuli:

• w przypadku niewydania w terminie 6 miesięcy (od nowego roku 9 miesięcy) opinii zabezpieczającej oraz
• nawet jeżeli zastosowanie innych przepisów prawa podatkowego pozwala na przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania.

Dodając do powyższych zmian planowane scedowanie kompetencji Szefa KAS w zakresie prowadzenia postępowań klauzulowych na podległe organy podatkowe należy spodziewać się intensywnych działań organów podatkowych nakierowanych na podatników stosujących drobne optymalizacje.

Cofnięcie skutków unikania opodatkowania

Ciekawym zabiegiem wydaje się możliwość cofnięcia skutków unikania opodatkowania oraz skorygowania deklaracji. Zgodnie z nowymi przepisami Szef KAS na wniosek zainteresowanego będzie mógł wydać decyzję określającą warunki, po spełnieniu których nastąpi cofnięcie skutków unikania opodatkowania.

Cała procedura wiąże się ze spełnieniem określonych warunków formalnych i prawnych. Do wniosku dodatkowo trzeba będzie dołączyć istotną dla sprawy dokumentację. Co ważne, wniosek podlegać będzie opłacie w wysokości 0,2% kwoty korzyści podatkowej (co do korzyści podatkowej lub jej części powodującej powstanie lub zawyżenie straty podatkowej) oraz 1% w pozostałych przypadkach (nie mniejszej jednak niż 1000 zł i nie większej niż 15 000 zł). Jeżeli przedmiotowa czynność była wcześniej przedmiotem odmowy wydania opinii zabezpieczającej, to opłata w tym zakresie będzie pomniejszona. Wniosek będzie musiał być sporządzony i podpisany przez profesjonalnego pełnomocnika – doradcę podatkowego, adwokata lub radcę prawnego.

Zaletą wprowadzenia instytucji cofnięcia skutków unikania opodatkowania jest ograniczenie negatywnych skutków, które zaistniałyby w przypadku wydania decyzji z zastosowaniem klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (odsetki od zaległości podatkowych, wymiar dodatkowego zobowiązania podatkowego).

Co prawda, złożenie wniosku o wydanie decyzji określającej warunki, po spełnieniu których nastąpi cofnięcie skutków unikania opodatkowania, nie będzie miało wpływu na możliwość przeprowadzenia kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jednakże korygowanie deklaracji w wyniku wydania decyzji wykluczy możliwość wszczęcia lub przejęcia postępowania podatkowego, a w konsekwencji wydanie decyzji z zastosowaniem przepisów o GAAR.

Klauzula również dla płatników

Dlaczego wniosek będzie przysługiwać zarówno podatnikowi, jak i płatnikowi? Ponieważ nowelizacja OP dopuszcza zastosowanie GAAR również wobec płatników. Dotychczas obowiązujące przepisy nie przewidywały takiej możliwości. Nowa regulacja wskazuje, że rozszerzenie zakresu przedmiotowego stosowania klauzuli obejmować ma wszczęcie postępowania w sprawie odpowiedzialności płatnika za podatek niepobrany lub pobrany a niewpłacony, oraz odpowiedzialności podatnika za podatek niepobrany przez płatnika, jeżeli w tej sprawie może być wydana decyzja z zastosowaniem GAAR.

Warto podkreślić, że odpowiedzialność płatnika jest wyłączona m.in. w przypadku, gdy podatek nie został pobrany z winy podatnika. Jednakże od nowego roku zasada ta ulegnie modyfikacji a płatnik będzie ponosić odpowiedzialność za niewpłacony podatek w określonych sytuacji (m. in. istnienie powiązań kapitałowych lub osobowych, rezydencja podatkowa w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową).

Bieg terminu przedawnienia

W związku z wprowadzeniem decyzji określającej warunki cofnięcia unikania opodatkowania zmianie uległy przepisy dotyczące biegu terminu przedawnienia. Zgodnie z nowymi uregulowaniami termin ulegnie zawieszeniu, w przypadku wszczęcia postępowania w sprawie wydania decyzji określającej warunki cofnięcia unikania opodatkowania. Zawieszenie nastąpi z dniem złożenia wniosku o wydanie decyzji określającej warunki cofnięcia skutków unikania opodatkowania i będzie trwać aż do dnia następującego po dniu wydania ostatecznej decyzji określającej warunki cofnięcia skutków unikania opodatkowania lub innego aktu kończącego postępowanie w sprawie, a w przypadku wniesienia skargi do sądu administracyjnego na tę decyzję lub akt, do dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności.

Chcesz wiedzieć więcej o pozostałych zmianach? Zapoznaj się naszymi publikacjami ws. zmian w podatkach dochodowych:

• część 2,
• część 3.

Podsumowanie

Ocena dotychczasowego działania klauzuli jest trudna. Obecnie klauzula ma zastosowanie do szeroko pojętych działań, które nie są w sposób wystarczający umotywowane względami ekonomicznymi lub biznesowymi. Powszechnym wyrazem jej stosowania są liczne postanowienia o odmowie wydawania indywidualnych interpretacji podatkowych, co z faktycznym zapobieganiem unikania opodatkowania ma niewiele wspólnego.

Przedstawione zmiany zapewne będą skutkować zmianą stosowania przepisów o GAAR. Ograniczone zostanie znaczenie celu gospodarczego danej transakcji, a zastosowanie przepisów o klauzuli znajdzie swoje uzasadnienie w przesłance „istotnej korzyści podatkowej”. Trzeba będzie więc skrupulatnie rozpatrywać każdą planowaną transakcję pod względem możliwości zastosowania klauzuli. Tym bardziej, że od 2019 roku organy podatkowe będą dysponować możliwością nałożenia dodatkowego zobowiązania podatkowego m.in. w przypadku, gdy stwierdza, że czynności dokonywane przez podatnika wypełniają przesłanki unikania opodatkowania (szerzej na ten temat piszemy tutaj link do TA część 2.).

Konsekwencją zmian jest rozszerzenie zakresu stosowania przepisów o GAAR. Z uzasadnienia do nowelizacji wynika, że intencją ustawodawcy jest realizacja prewencyjnej funkcji prawa, a więc kształtowanie odpowiednich postaw poszanowania prawa wśród podatników. Czy tworzenie skomplikowanych i obszernych przepisów, obwarowanych wieloma warunkami pomoże w kształtowaniu postawy podatników? Jest to wątpliwe. Bo jak można przestrzegać prawa, którego się nie rozumie?

W razie jakichkolwiek pytań lub potrzeby omówienia tematu, gorąco zachęcamy do kontaktu z naszym ekspertem Piotrem LISSEM:

e-mail: ekspert@rsmpoland.pl

tel. +48 61 8515 766

fax +48 61 8515 786