Poland
Języki

Blog

Rzeczowe aktywa trwałe – model przeszacowania wg MSR 16

29 grudnia 2016

Rzeczowe aktywa trwałe – model przeszacowania wg MSR 16

Piotr STASZKIEWICZ
biegły rewident, Audit Partner w RSM Poland

Jak wiadomo nam finansistom i księgowym, stosowanie MSSF[1] w Polsce nie jest (jeszcze) popularne; dominują rozwiązania zawarte w ustawie o rachunkowości, a w zakresie ujmowania i późniejszej amortyzacji rzeczowych aktywów trwałych to i nierzadko rozwiązania zaciągnięte z ustawy o podatku dochodowym. Cóż zrobić? Tak już bywa. I dopóki co drugi albo przynajmniej co trzeci podmiot nie będzie stosował MSSF jako zasad podstawowych do sporządzenia sprawozdania finansowego, dopóty nie będzie żywej, rzeczowej dyskusji na tematy związane z międzynarodowymi standardami.

Wycena środków trwałych – różne ujęcia

W chwili obecnej sama deklaracja stosowania standardów MSSF nie gwarantuje niestety wysokiego poziomu sprawozdawczości. Nawet w czasopismach fachowych, w których próbuje się przybliżyć zagadnienia MSSF natrafiłem niedawno na artykuły, z których wynikałoby, iż wg standardu poświęconego rzeczowym aktywom trwałym (MSR 16) późniejsza wycena (pierwszy i każdy kolejny dzień sprawozdawczy) możliwa jest dwojako: wg ceny nabycia pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne oraz z tytułu utraty wartości (podejście pierwsze (I), co do przedstawienia którego nie mam uwag) albo wg modelu przeszacowania równoważnego z coroczną wyceną do wartości godziwej rzeczowych aktywów trwałych (podejście alternatywne (II), z którym zgodzić się nie da). No i teraz trochę o tym podejściu, czyli jak to faktycznie MSR 16 „mówi”.

Prawdą jest, że MSR 16 dopuszcza podejście alternatywne, tzw. model przeszacowania (model II); natomiast prawdą nie jest fakt, iż rzeczowe aktywa trwałe wyceniane są wg wartości godziwej aktualizowanej co roku, a różnice odnoszone są bezpośrednio do rachunku wyników. Otóż takie podejście można co najwyżej zastosować do nieruchomości inwestycyjnych (MSR 40), o czym w innym artykule. Dla rzeczowych aktywów trwałych wg MSR 16 model przeszacowania to ustalenie na dzień sprawozdawczy wartości środka trwałego, wg ceny rynkowej, a następnie dokonywanie odpisów umorzeniowych od tej nowej wartości (i ewentualnie odpisów z tytułu utraty wartości). Zmiany w wycenie/przeszacowaniu odnoszone są na kapitał własny z możliwym uwzględnieniem korekty o różnice pomiędzy amortyzacją wg nowej wartości podlegającej umorzeniu a amortyzacji, jaka byłaby naliczona wg modelu I.

Amortyzacja a zmiany w wycenie środków trwałych wg MSR 16

Poniższy przykład ilustruje to podejście: załóżmy środek trwały na starcie (okres t0) w wartości początkowej (cena nabycia) 100j. Wg ustaleń wewnętrznych spółka podjęła decyzję, iż środek ten będzie przynosił jej korzyści ekonomiczne przez okres 10 lat, po czym nastąpi sprzedaż (cena sprzedaży nieistotna, pomijamy wartość rezydualną). Spółka postanowiła prezentować środek trwały wg modelu przeszacowania (model II)[2]; załóżmy, iż na koniec roku t+1 spółka posiada wycenę tego środka (rynkowa wycena) na poziomie 95j., na koniec okresu t+2 wartość rynkowa wyniosła 92j., a na koniec okresu t+3 80j.

Zatem:

Rok t+1
Koszty
w RZiS
z tytułu amortyzacji w okresie t+1
:
10j.
Ujęcie wzrostu
do wyceny rynkowej

5j.
(drugostronnie kapitał własny odrębna pozycja, np. aktualizacja wartości składników rzeczowych aktywów trwałych wycenianych wg modelu przeszacowania)

 

Rok t+2
Koszty
w RZiS
z tytułu amortyzacji
w okresie
t+2:
10,6j.[3]
(co nam daje wartość netto aktywów na poziomie 84,4j., ale wycenę mamy na poziomie 92j. zatem…
Ujęcie wzrostu
do wyceny rynkowej

(drugostronnie kapitał)
7,6j.

 

Należy zwrócić uwagę na, moim zdaniem, nie do końca jasne[4] zapisy MSR 16, zgodnie z którymi w pozycji kapitałów własnych zyski zatrzymane może znaleźć się narastająco amortyzacja, jaka byłaby, gdyby odpisów dokonywano wg modelu I (czyli po 2 latach narastająco byłoby 20j. umorzenia); z powyższych danych narastająco mamy umorzenie na poziomie 10 + 10,6 = 20,6j. Czyli 0,6j. zostaje „przetransferowane” pomiędzy pozycjami w kapitale własnym (z pozycji zyski zatrzymane do (zmniejszenie) aktualizacji rzeczowych składników rzeczowych aktywów trwałych wycenianych wg modelu przeszacowania.

Rok t+3
Koszty
w RZiS
z tytułu amortyzacji w okresie t+3:

11,5j.[5]
(co nam daje wartość netto aktywów na koniec roku na poziomie 80,5j., ale wycenę na koniec roku t+2 mamy na poziomie 80j. zatem dokonujemy odpis na poziomie 0,5j. jako zmniejszenie (zapisy DT) pozycji kapitał z aktualizacji rzeczowych składników rzeczowych aktywów trwałych wycenianych wg modelu przeszacowania. Jednocześnie 1,5j. zostaje „przetransferowane” pomiędzy pozycjami w kapitale własnym (z pozycji zyski zatrzymane do (zmniejszenie) aktualizacji rzeczowych składników rzeczowych aktywów trwałych wycenianych wg modelu przeszacowania.)

 

 

Per saldo

W ten sposób na koniec roku t+3 mamy wartość rzeczowych aktywów trwałych na poziomie 80j., w kapitałach własnych natomiast pozycja aktualizacja rzeczowych składników rzeczowych aktywów trwałych wycenianych wg modelu przeszacowania wynosi: 5+7,6-0,6-1,5-0,5 = +10j.; jednocześnie w pozycji zyski zatrzymane mamy skumulowane umorzenie, jakie byłoby gdyby stosowany był model I, czyli -30j. (takie umorzenie po trzech latach byłoby w kapitałach w modelu I). Per saldo w kapitale własnym mamy +10-30 = 20j., czyli wartość, o jaką na koniec trzeciego roku nasze rzeczowe aktywa trwałe są niższe w porównaniu do ceny nabycia (100-20 = 80j.). Oczywiście do przykładu można dodać zmiany okresu użytkowania (zmiana stawki amortyzacyjnej), zmianę metody amortyzacji (zamiast liniowej naturalna, degresywna) czy też można wprowadzić wartość rezydualną, ale celem niniejszego artykułu było jedynie przedstawienie skutków w wycenie rzeczowych aktywów trwałych wg modelu przeszacowania.

O innych sytuacjach związanych z MSSF błędnie przedstawianych w literaturze krajowej tudzież w sprawozdaniach spółek stosujących MSSF możesz poczytać na naszym blogu: www.rsmpoland.pl/pl/blog.

 

[1]  MSSF to Międzynarodowe Standardy Rachunkowości, Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej oraz ich interpretacje wydane przez Radę ds. Standardów w Londynie.

[2] Należy zastosować do całej klasy podobnych rzeczowych aktywów trwałych (np. środki transportu); ciekawostką może być fakt, iż wg MSR 8 zmiana w wycenie rzeczowych aktywów trwałych z modelu I na model II nie jest zmianą, która powodowałaby konieczność korekty danych porównywalnych, a więc tak jak należałoby zrobić przy np. zmianie polityki rachunkowości w wycenie rozchodu zapasów z FIFO na średnią ważoną. Z kolei „przejście” z modelu przeszacowania (II) na model wyceny rzeczowych aktywów trwałych I powoduje konieczności skorygowania danych porównywalnych „jak gdyby od zawsze” spółka wyceniała swoje rzeczowe aktywa trwałe wg modelu I (cena nabycia pomniejszona o umorzenie i odpisy z tytułu utraty wartości).

[3] Liczone jako 95 podzielone przez liczbę pozostałych lat (9).

[4] MSR 16, par. 41; sugeruje się zatem odpowiednie zapisy w polityce rachunkowości i konsekwentne stosowanie obranych zasad.

[5] Liczone jako 92 podzielone przez liczbę pozostałych lat (8).

Autor

Audit Partner

Powiązane usługi

Newsletter