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Imposta alla fonte – nuova normativa e nuovi problemi nel 2017

Tomasz BEGER
consulente fiscale, Tax Partner presso RSM Poland

Dall’inizio dell’anno sono state introdotte modifiche sostanziali alle normative riguardanti la legge in materia di imposta sul reddito delle persone giuridiche, relativamente all’obbligo di riscossione dell’imposta forfettaria alla fonte, in correlazione all’erogazione dei compensi a favore di soggetti stranieri (ai sensi della legge del 5 settembre 2016, relativa alla modifica della legge in materia di imposta sul reddito delle persone fisiche e della legge in materia di imposta sul reddito delle persone giuridiche; G.U., 2016, voce 1550). Le normative ampliano la casistica per cui è previsto l’obbligo di detrazione dell’imposta alla fonte e introducono condizioni formali completamente nuove, necessarie a ottenere l’esenzione dall’imposta alla fonte di alcuni pagamenti effettuati a favore di soggetti stranieri correlati. Come spesso accade con ogni nuova normativa, sorgono immediatamente dei dubbi relativi alla modalità di applicazione.

Reddito percepito sul territorio polacco – prassi corrente e modifiche introdotte

Le normative vigenti in materia di legge sul CIT (imposta sul reddito delle persone giuridiche) prevedono in linea di principio l’obbligo di riscossione dell’imposta alla fonte allorché il contribuente polacco CIT:

  • Effettua il versamento di compensi a favore di un soggetto straniero;
  • Il compenso riguarda i proventi di cui all’art. 21 comma 1 e art. 22, comma 1 UPDOP (legge in materia di imposta sul reddito delle persone giuridiche);
  • Detti proventi sono stati percepiti sul territorio polacco.

Al contempo finora uno dei dubbi più rilevanti verteva sull’ultima condizione, ovvero cosa si intende per proventi percepiti sul territorio polacco. L’oggetto della diatriba verteva sullo stabilire se l’imposta dovuta alla fonte sia oggetto di riscossione qualora riguardi compensi per servizi realizzati al di fuori del territorio polacco. A tal riguardo sono sorte fondamentalmente due visioni in contraddizione tra di loro.

Stando alla prima interpretazione, al fine di imporre la tassazione alla fonte, è necessario che il soggetto straniero svolga il servizio in Polonia, mentre il versamento del compenso da parte del contribuente polacco ha una rilevanza secondaria; questo è il parere espresso dal NSA (Tribunale amministrativo) nella sentenza datata 23 aprile 2010 (n. II FSK 2144/08).

La seconda posizione, decisamente più restrittiva, la fa da padrone nella prassi degli organismi fiscali e nella recente giurisprudenza dei tribunali amministrativi. Essa prevede che l’imposizione fiscale alla fonte risulta valida solo quando il soggetto polacco effettua i pagamenti per il servizio reso. Un esempio di tale interpretazione è tra gli altri la sentenza del NSA datata 19 maggio 2016 (n. II FSK 1577/14).

Imposta alla fonte 2017

Con l’inizio del 2017 la controversia e i dubbi di cui sopra sono stati diramati senza lasciar spazio a perplessità. Conformemente all’art. 3 comma 3 punto 5 della legge sul CIT di recente introduzione, per redditi (proventi) percepiti sul territorio polacco da parte dei contribuenti, di cui al comma 2, si intendono in particolare quelli a titolo di importi dovuti regolati, tra cui quelli messi a disposizione, versati oppure detratti, da parte di persone fisiche, giuridiche oppure unità organizzative prive di personalità giuridica, avente la residenza, la sede oppure il consiglio di amministrazione in territorio polacco, indipendentemente dal luogo di sottoscrizione del contratto e di erogazione della prestazione.

Le normative recentemente introdotte innalzano pertanto al rango di norma giuridica il parere restrittivo di cui sopra, in base al quale il semplice fatto di ricevere un compenso da parte del contraente polacco fa sì che il non residente abbia percepito un reddito (proventi) sul territorio polacco, suscettibile di imposizione fiscale nel nostro paese.

Pertanto sulla base delle normative nazionali attualmente in vigore, non vi è la possibilità di escludere dall’imposizione fiscale in Polonia i proventi di soggetti stranieri che costituiscono il risultato della loro attività svoltasi interamente al di fuori del nostri confini. Dal punto di vista del pagatore, l’unica circostanza avente un impatto sugli obblighi in merito è l’applicazione della convenzione per evitare la doppia imposizione che, com’è noto, è caratterizzata da numerose incombenze, derivanti dalla necessità di ottenere un certificato di residenza del soggetto straniero e del rilascio della dichiarazione IFT2R. Tale aspetto complica le rendicontazioni fiscali con i soggetti stranieri e accresce i requisiti burocratici per gli imprenditori polacchi.

Definizione di ‘’beneficiario effettivo”

Con l’inizio dell’anno alla legge sul CIT è stato introdotto anche l’art. 4bis punto 29), il quale prevede la definizione di “beneficiario effettivo”. Tale termine (nella nomenclatura contrattuale noto come “beneficial owner”) nell’ambito della legge sul CIT, designa un soggetto che riceve un dato importo a proprio vantaggio, e non rappresenta un intermediario, rappresentante, fiduciario oppure un altro soggetto tenuto a trasmettere la totalità oppure una parte di un dato importo a un altro soggetto.

Pertanto il “beneficiario effettivo” sarà un soggetto che effettivamente si avvale dei privilegi derivanti dal diritto di proprietà (anche qualora il titolo di proprietà spetti a qualcun altro). Dall’altro lato il “beneficiario effettivo” non sarà il soggetto tenuto solamente a trasmettere ulteriormente l’importo ricevuto.

La verifica di un dato soggetto che soddisfi la definizione per legge di “beneficiario effettivo”, avrà un significato rilevante in caso di effettuazione di versamenti di compensi in base a quanto previsto dall’art. 21, comma 1, punto 1 della legge CIT (a titolo di interessi, diritti d’autore oppure diritti affini, marchi commerciali, per l’usufrutto oppure il diritto di usufrutto di un’attrezzatura industriale, know-how) a favore dei soggetti correlati.

Finora detti pagamenti, conformemente all’art. 21 paragrafo 4 della legge sul CIT, sono stati esentati dall’imposizione alla fonte a condizione che: (i) la società che effettua i pagamenti sia un contribuente CIT avente sede in Polonia, (ii) la società che riscuote i pagamenti dovuti sia un’impresa oggetto, in un altro paese UE o SEE, di imposizione fiscale dei redditi, indipendentemente dal luogo in cui essi vengono percepiti, (iii) sia avvenuta una correlazione di capitali tra detti soggetti per un ammontare corrispondente ad almeno il 25% delle quote (azioni).

Beneficial owner 2017

Dall’1 gennaio 2017 alle premesse di cui sopra è stata aggiunta ancora una condizione necessaria per l’applicazione dell’esenzione della riscossione dell’imposta alla fonte. Nei fatti il soggetto che riceve i pagamenti a titolo di cui all’art. 21, comma 1, punto 1 UPDOP deve essere il beneficiario effettivo di detti importi (deve soddisfare pertanto la definizione di “beneficial owner” prevista da UPDOP).

Inoltre le normative UPDOP oggetto di modifica prevedono ulteriori condizioni formali per l’applicazione dell’esenzione indicata. Dall’anno nuovo l’applicazione da parte del pagatore dell’esenzione di cui sopra è condizionata dal possesso di una dichiarazione per iscritto del soggetto straniero da cui si evince che è il beneficiario effettivo degli importi erogati. Si tratta di un’idea lodevole, infatti il pagatore polacco non ha l’obbligo di verificare la correttezza e la conformità con lo stato reale della dichiarazione presentata dal contraente. Lo stesso fatto di possedere detto documento protegge il pagatore dall’accusa di applicare l’esenzione dall’imposizione nei confronti del soggetto straniero, che non è (forse) il suo beneficiario effettivo.

In conclusione occorre notare che nonostante l’introduzione da parte del legislatore nell’ordinamento giuridico polacco della definizione di ‘’beneficial owner”, probabilmente la sua applicazione al giorno d’oggi sarà oggetto di limitazioni. Tale definizione dovrebbe riguardare unicamente le situazioni per cui la legge sul CIT si avvale direttamente di tale formulazione. Nella pratica ciò può far sì che il non far ricorso a detto concetto per esempio all’art. 21, comma 1, punto 1 e 4 della legge sul CIT, ovvero la mancata indicazione che l’obbligo di riscossione dell’imposta alla fonte riguarda i pagamenti effettuati a favore dei beneficiari effettivi, potrà essere considerata un’ulteriore argomentazione a favore dell’ammissibilità dell’imposizione alla fonte del compenso erogato a favore dei soggetti operanti in qualità di intermediari / agenti. Detta prassi degli organismi, malgrado sia motivata da premesse leggermente differenti, è riscontrabile nell’acquisto dei biglietti aerei acquistati mediante l’intermediario delle agenzie viaggio che sono residenti fiscali polacchi e che non erogano direttamente i servizi di trasporto passeggeri.