Karolina BARTKOWIAK
Tax Consultant RSM Poland
Cela ne sera pas une découverte si je dis que probablement chaque entreprise se pose comme objectif de réaliser un résultat d’exploitation optimal. Le résultat d’exploitation final se compose – on le sait – des recettes et bénéfices d’une part, et des coûts et pertes d’autre part. Les entrepreneurs s’efforcent donc de générer les premiers et de limiter les seconds. La question qui apparaît souvent en matière de limitation des charges dans des sociétés de capitaux est de savoir s’il y a lieu de rémunérer les membres de leurs conseils de surveillance au titre de la fonction qu’ils exercent au sein de ces organes. Certains diront que leur contribution en travail ou en temps consacré à l’exercice des obligations de membre du conseil de surveillance d’une société à responsabilité limitée (surtout si celle-ci n’est pas grande) sont si négligeables qu’ils ne justifient pas qu’il soit nécessaire de leur verser une rémunération à ce titre. Cette affirmation est-elle cependant fondée et une telle économie est-elle vraiment rentable pour la société?
À titre gratuit, donc avec bénéfice pour la société
Eh bien, pas tout à fait... Les juridictions administratives et les autorités fiscales estiment de plus en plus souvent au cours de ces dernières années que lorsque les membres du conseil de surveillance exercent leurs fonctions à titre gratuit (c-à-d. lorsque la société ne les rémunère pas à ce titre), la prestation obtenue par la société grâce à l’exercice de leurs fonctions par les membres du conseil de surveillance sans rémunération constitue une prestation non-équivalente. Cette prestation a une dimension financière concrète pour la société qui se traduit par la possibilité pour elle de disposer de la somme équivalente à la rémunération hypothétique qui aurait constitué pour la société une charge si elle avait été définie et versée. L’avantage englobe donc l’économie des dépenses que la société aurait dû subir si la prestation avait un caractère équivalent. Cette position trouve sa confirmation entre autres dans l’arrêt de la Cour administrative suprême du 29 octobre 2015, réf. du dossier II FSK 2232/13 et dans le jugement du Tribunal administratif de la voïvodie de Wrocław du 22 janvier 2014, réf. du dossier I SA/Wr 2061/13.
En conséquence, les autorités fiscales et les juridictions administratives concluent que lorsque les membres du conseil de surveillance des sociétés de capitaux (et analogiquement les membres de leur conseil d’administration ou du comité d’audit) exercent leurs fonctions sans être rémunérés, un revenu imposable apparaît du côté de ces sociétés au titre d’une prestation obtenue gratuitement au sens de l’art. 12, alinéa 1, point 2 de la loi du 15 février 1992 sur l’impôt sur le revenu des personnes morales (J.O. année 2014, texte 851, modifiée) (ci-après: la loi UPDOP).
La valeur d’une telle prestation gratuite est calculée sur base de l’art. 12, alinéa 6, points 1 à 4 de la loi UPDOP, c-à-d. sur la base des prix du marché appliqués pour une prestation de services du même type (compte tenu des circonstances d’un cas donné), ou lorsque les services objet de la prestation font partie de l’activité exercée par le prestataire, sur la base des prix pratiqués vis-à-vis de ses autres clients. On admet dans la jurisprudence que l’établissement de la valeur de la prestation sur la base des prix du marché signifie l’adoption d’un montant correspondant à la valeur de la rémunération qu’une société donnée aurait probablement été tenue de verser à des membres de son conseil de surveillance ou à la valeur de la rémunération qu’une société donnée a versée ou verse à des membres de son conseil de surveillance (si certains d’entre eux sont rémunérés et d’autres pas).
Pour résumer, lorsque les personnes qui exercent des fonctions dans les organes des sociétés de capitaux n’obtiennent pas de rémunération à ce titre de la part de la société, un revenu imposable apparaît du côté d’une société donnée au titre d’une prestation gratuite, et la valeur de ce revenu correspond le plus souvent à la valeur de la rémunération qu’une société donnée aurait été tenue de verser à des membres de ces organes si la prestation avait été réalisé à titre onéreux. En pratique, il peut cependant s’avérer qu’une définition correcte de la valeur de la prestation fournie à titre gratuit soit très difficile.
Les associés constituent une exception à la règle
Conformément à la jurisprudence des juridictions administratives et des autorités fiscales, constitue l’exception à la règle ci-dessus le cas où les fonctions exercées dans les organes d’une société le sont par des personnes étant également associés (ou actionnaires) d’une société de capitaux donnée. Cette distinction résulte du fait qu’un associé jouit des droits patrimoniaux définis au titre de détention des participations dans une société à responsabilité limitée, en particulier du droit au dividende ou du droit au patrimoine de la société en cas de liquidation. Cela signifie que l’exercice gratuit (sans rémunération) de la fonction du membre d’un organe de la société peut apporter à son associé des avantages économiques mesurables. En d’autres termes, un membre du conseil d’administration ou du conseil de surveillance qui est en même temps associé (actionnaire) de la société donnée, malgré l’absence de rémunération « directe » au titre de l’exercice de la fonction de membre de cet organe perçoit des avantages économiques, par exemple sous forme de dividende. On n’aura donc pas à faire dans ce cas-là à l’absence d’équivalence, qui constitue une condition nécessaire pour la naissance d’un revenu au titre de prestations gratuites pour la société. En conséquence, dans le cas de l’exercice non rémunéré par un associé d’une société donnée de la fonction de membre d’un organe de cette société ne donnera lieu à aucun revenu pour la société au titre de prestation gratuite. Cette position a été confirmée également par la Cour administrative suprême, entre autres dans ses arrêts du 29 octobre 2015, réf. du dossier II FSK 2232/134 et du 4 avril 2014, réf. du dossier II FSK 1094/2012.
Ce qui est intéressant, c’est que l’avis ci-dessus reste valable lorsque la fonction exercée dans un organe d’une société de capitaux l’est non pas par un associé, mais par un salarié de cet associé délégué pour exercer cette fonction dans un organe de la société filiale. Les autorités fiscales indiquent que comme on considère que la prestation fournie par un associé (personne physique) agissant en qualité de membre de l’organe de la société ne constitue pas pour elle une prestation gratuite - vu que l’associé donné peut se voir verser dans l’avenir un dividende en tant que prestation équivalente - une prestation fournie par une personne morale, qui bien qu’elle ne soit pas en mesure de réaliser cette prestation en personne, mais accepte de déléguer en échange une personne physique (et de couvrir les frais de son travail), doit être traitée de la même manière (voir entre autres l’interprétation individuelle du Ministre des finances rendue par l’intermédiaire du Directeur de la Chambre Fiscale de Bydgoszcz du 3 avril 2013, ITPB3/423-23/13 et du 3 février 2011, ITPB3/423-618/10/AM).
Rémunération versée: plus de bénéfices que de pertes
Compte tenu de l’argumentation des juridictions administratives et des autorités fiscales présentée ci-dessus, lors de planification de l’organisation et des modalités de fonctionnement des sociétés de capitaux, il est important de réfléchir sur la composition des organes de la société et sur le caractère gratuit ou onéreux de l’exercice de leurs fonctions par les personnes qui en seront membres. Car chaque économie ne s’avérera pas forcément avantageuse pour la société dans le décompte final. Je pense non seulement à l’impôt sur les sociétés (CIT) à payer au titre du revenu dû à des prestations obtenues gratuitement, mais également aux intérêts sur les arriérés fiscaux qui peuvent représenter jusqu’à 12% par an.
Par contre, en définissant et en versant à des membres du conseil de surveillance une rémunération au titre de l’exercice des fonctions au sein de cet organe, une société limite le risque que les autorités fiscales ne jugent qu’un revenu soit né de son côté au titre d’une prestation gratuite (ou partiellement rémunérée) obtenue. Par ailleurs, les dépenses encourues en raison du paiement de la rémunération ci-dessus sont déductibles du bénéfice imposable de la société, conformément à l’art. 16, alinéa 1, point 38a de la loi UPDOP. Il ne faut pas non plus oublier les avantages non-financiers, tel que l’esprit positif des membres du conseil de surveillance et le renforcement de leur motivation pour le bon exercice de leurs obligations, ce qui constitue sans conteste un profit en plus pour la société...