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Remboursement possible de l’impôt sur les actes de droit civil excédentaire concernant les apports aux SCA

Wojciech MATUSZCZAK
conseiller fiscal, Junior Tax Manager RSM Poland

Depuis longtemps, l’imposition des actes de droit civil (ci-après: IAC) dans le cadre de l’augmentation du capital social d’une société en commandite par actions (ci-après: SCA) soulève certains doutes. En situation d’apports à SCA permettant de couvrir le capital social tout en créant un agio, il était difficile de définir l’assiette imposable, à savoir, de répondre si elle correspondait à la valeur des apports qui font augmenter l’actif social ou plutôt à la valeur qui fait augmenter son capital social.

Modifications des statuts et IAC

En vertu de l’art. 1 alinéa 1 point 1 lettre k) de la loi sur l’impôt sur les actes de droit civil  (ci-après: LIAC), la modification des statuts est un acte classé imposable de cet impôt. Il faut noter que la loi considère tout acte constitutif d’une société comme statut, ce qui est valable autant pour les statuts d’une société de personnes et ceux d’une société à responsabilité limitée, que pour ceux d’une société par actions ou d’une société en commandite par actions.

En ce qui concerne les sociétés de personnes, tout apport ou toute augmentation de l’apport entraînant une augmentation de l’actif social ou une augmentation de son capital social, tout prêt accordé à la société par un associé, paiements supplémentaires ou la mise à la société par son associé en exploitation gratuite des choses ou des droits de propriété est classé comme modification des statuts. En ce qui concerne les sociétés de capitaux, sont classés comme modification des statuts l’augmentation du capital social à l’aide des apports ou fonds sociaux, ainsi que les paiements supplémentaires.

SCA - société de personnes ou plutôt de capitaux?

Une SCA bénéficie d’un caractère spécifique car à la lumière du droit commercial polonais c’est une société de personnes, avec certains traits d’une société de capitaux (elle a par exemple son capital social). Comme indiqué ci-dessus, dans le cas des sociétés de personnes, c’est la valeur des apports qui est imposée d’IAC et en ce qui concerne les sociétés de capitaux, l’IAC n’est calculé que sur la valeur qui fait augmenter le capital social. L’excédent qui passe dans la réserve n’est pas intégré à l’assiette imposable.

Jusqu’à présent, l’administration fiscale était en général d’avis que suivant la démarche des notaires concernant les SCA, il était correct d’intégrer aussi à l’assiette imposable la partie de la valeur des apports mise dans la réserve. A titre d’exemple - une interprétation individuelle du directeur de la Chambre fiscale de Katowice du 30 avril 2014, réf. IBPBII/1/436-48/14/MZ. Des cours administratives ont aussi soutenu l’opinion de l’administration fiscale - exemple : jugement de la Cour administrative régionale de Szczecin du 12 février 2014, réf. I SA/Sz 1166/13.

Pourtant, la Cour administrative régionale de Cracovie se prononçant sur un litige entre un contribuable et le ministre des Finances a émis une décision le 12 avril 2013 (réf.  I SA/Kr 188/13) dans laquelle elle a présenté une question préjudicielle à la Cour de justice de l’Union européenne (dénommée ci-après: « CJUE ») en demandant si une SCA pouvait être reconnue société de capitaux au sens de l’art. 2 alinéa 1 lettres b et c de la directive 2008/7 du 12 février 2008 concernant les impôts indirects frappant les rassemblements de capitaux, lorsque le caractère juridique de cette société indique qu’une partie seulement de ses capitaux et de ses associés peut s’aligner aux conditions prévues par cette disposition (dossier C-357/13 Imprimerie Multipress S.à.r.l. à Cracovie contre le ministre des Finances). Le litige lui-même réside en fait dans la mise en œuvre de la directive du Conseil 2008/7/CE dans la loi polonaise. La CJUE a demandé une opinion à l’avocat général (M.  Niil Jaaskinen), émise le 18 décembre 2014, qui dit d’interpréter l’art. 2 alinéa 1 lettres b) et c) de cette directive comme ci-après : une société en commandite par actions de droit polonais, telle qu’en cause au principal, dont une partie seulement des capitaux et des associés peut répondre aux conditions prévues dans les dispositions respectives, doit être reconnue société de capitaux au sens de la directive 2008/7. La pratique veut que le jugement de la CJUE diffère rarement de l’opinion présentée par l’avocat général.

Chance réelle de remboursement d‘IAC excédentaire

Par conséquent, le classement positif de ce dossier par la CJUE peut annoncer aux contribuables une possibilité de remboursement de l’IAC excédentaire qui correspond à la différence entre le montant des apports et la valeur faisant augmenter le capital social.

Dans les dossiers analogues, nous observons dès aujourd’hui des jugements avantageux des cours administratives polonaises, p.ex. le jugement de la Cour administrative régionale de Łódź du 11 février 2015, réf. I SA/Łd 1265/14 selon lequel la Cour reconnaît que „pour des fins de l’impôt sur les actes de droit civil, une SCA devrait être reconnue comme société de capitaux au sens de la Directive 2008/7/CE, ce qui permet d’adopter la thèse que la valeur d’un apport réalisé dans une société en commandite par actions est imposée de l’i.a.c. uniquement dans sa partie passée au capital social”.

J’espère que l’opinion présentée par l’avocat général et les récents jugements des cours administratives influencent le changement d’attitude très fiscale du ministre des Finances et par conséquent ouvrent une possibilité de remboursement de l’impôt excédentaire.

Il est possible de demander dès aujourd’hui de reconnaître l’impôt excédentaire mais il serait peut-être plus avantageux d’attendre le jugement de la CJUE. Le jugement de la CJUE trouvant les dispositions locales non conformes à la législation européenne permettra au contribuable de réclamer les intérêts sur le montant excédentaire pour toute la période pendant laquelle son argent se trouvait dans la disposition du trésor public (à compter de la date du règlement de l’impôt). Par contre, si nous demandons de reconnaître l’impôt excédentaire avant le jugement de la CJUE et que nous arrivons à obtenir son remboursement, les intérêts ne seront dus que si l’administration fiscale ne nous rembourse pas dans le délai légal. Et même si c’est le cas, les intérêts ne sont calculés qu’à compter de la date du dépôt de la demande de remboursement adressée à l’administration fiscale.