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Immobilisations corporelles - modèle de la réévaluation selon IAS 16

Piotr STASZKIEWICZ
commissaire aux comptes, Audit Partner RSM Poland

Travaillant tous dans le secteur financier et comptable, nous savons que l’application de l’IFRS[1] en Pologne n’est pas (encore) populaire. Les solutions proposées dans la loi sur la comptabilité prédominent toujours, et en ce qui concerne la comptabilisation et l’amortissement des immobilisations corporelles, la pratique recourt souvent à celles proposées dans la loi sur l’impôt sur le revenu. Que faire ? C’est ainsi et pas autrement. Pour l’instant, la moitié ou au moins un tiers des entités n’appliquera pas l’IFRS comme norme de base pour établir les états financiers tant qu’il n’y aura pas de débat réel et constructif en matière de normes internationales.

Evaluation des immobilisations - différents types de comptabilisation

Actuellement, le simple fait de déclarer l’application des normes IFRS ne garantit malheureusement pas la qualité de l’information financière. Même dans les revues professionnelles souhaitant expliquer les problèmes d’IFRS, j’ai pu lire dernièrement des articles laissant voir que d’après la norme concernant les immobilisations corporelles (IAS 16), leur évaluation ultérieure (le premier jour et chaque jour suivant des comptes) est possible selon deux perspectives : au prix d’achat déduction faite de la dotation à l’amortissement et à la dépréciation (première approche (I) qui ne soulève pas mes objections), ou en appliquant le modèle de la réévaluation identique à l’évaluation annuelle de la juste valeur des immobilisations corporelles (approche alternative (II) inacceptable). Et donc, quelques mots sur cette approche, c’est-à-dire ce que l’IAS 16 en dit réellement.

Il est vrai que l’IAS 16 accepte une approche alternative, à savoir le modèle de la réévaluation (modèle II) ; cependant, il n’est pas vrai que les immobilisations corporelles sont évaluées en fonction de la juste valeur réévaluée tous les ans, les écarts étant portés directement au compte de résultat. Cette approche ne peut être appliquée qu’aux immeubles de placement  (IAS 40), problème à traiter dans un autre article. D’après l’IAS 16, le modèle de la réévaluation relatif aux immobilisations corporelles consiste à indiquer la valeur vénale de l’actif immobilisé à la date des comptes et à procéder ensuite aux dotations à l’amortissement de cette nouvelle valeur (et éventuellement aux dotations à la dépréciation). Tous écarts relatifs à l’évaluation / réévaluation sont imputés aux capitaux propres, en tenant compte dans cet ajustement des écarts entre l’amortissement fait en fonction de cette nouvelle valeur et l’amortissement obtenu selon le modèle I.

Amortissement et changements concernant la évaluation des immobilisations selon l’IAS 16

Cette approche est présentée dans l’exemple ci-après : prenons un actif immobilisé au moment de la comptabilisation (temps t0), à sa valeur initiale (prix d’achat) de 100 unités. Suite aux décisions internes, la société souhaite que cet actif immobilisé lui rapporte un profit économique pendant 10 ans pour le revendre ensuite (le prix de vente est sans importance, nous faisons abstraction de la valeur résiduelle). La société a décidé de présenter l’actif immobilisé en appliquant le modèle de la réévaluation (modèle II)[2]; supposons qu’à la fin de l’exercice t+1 la valeur vénale de cet actif (valorisation au prix du marché) soit de 95 unités, qu’au terme de l’exercice t+2 sa valeur vénale soit de 92 unités et qu’au terme de t+3 elle soit de 80 unités.

Par conséquent:

Exercice t+1
Charges liées à l’amortissement présentées  au compte de résultat en période t+1: 10 unités
Comptabilisation de la croissance par rapport au prix du marché

5 unités
(capitaux propres au passif, rubrique spéciale, p.ex. réévaluation des éléments de l’actif immobilisé valorisés selon le modèle de la réévaluation)

 

Exercice t+2
Charges liées à l’amortissement présentées  au compte de résultat en période t+2: 10,6 unités[3]

(ce qui donne la valeur nette de l’actif de 84,4 unités mais son évaluation correspond à 92 unités, donc …

Comptabilisation de la croissance par rapport au prix du marché
(capitaux au passif)
7,6 unités

 

Il faut noter, à mon avis, que les dispositions de l’IAS 16 ne sont pas tout à fait claires[4]. D’après elles, il serait possible d’affecter à la rubrique des capitaux propres résultats non distribués le cumul de l’amortissement obtenu, si les dotations aux amortissements étaient faites en application du modèle I (à savoir, au bout de 2 ans, on obtiendrait 20 unités d’amortissement en cumul); en basant sur les données ci-dessus nous obtenons un amortissement de 10 + 10,6 = 20,6 unités. Autrement dit, 0,6 unité est « transférée » entre les rubriques des capitaux propres (depuis la rubrique résultats non distribués vers (réduction) la réévaluation des immobilisations corporelles évaluées en application du modèle de la réévaluation).

Exercice t+3
Charges liées à l’amortissement présentées  au compte de résultat en période t+3:

11,5 unités[5]

(ce qui nous donne la valeur nette de l’actif à la fin de l’exercice correspondant à 80,5 unités, l’évaluation à fin de l’exercice t+2 étant pourtant de 80 unités, or nous procédons à la dotation correspondant à 0,5 unités pour faire la déduction (écritures de débit ) dans la rubrique des capitaux concernant la réévaluation des éléments des immobilisations corporelles évaluées en application du modèle de la réévaluation. En même temps, 1,5 unités sont « transférées » entre les rubriques des capitaux propres (depuis la rubrique résultats non distribués vers (réduction) la réévaluation des immobilisations corporelles évaluées en application du modèle de la réévaluation).

 

 Solde du compte

Par conséquent, à la fin de l’exercice t+3, la valeur des immobilisations corporelles serait de 80 unités, dans les capitaux propres, la rubrique réévaluation des éléments des immobilisations corporelles évalués en application du modèle de la réévaluation est de : 5+7,6-0,6-1,5-0,5 = +10 unités; en même temps, dans la rubrique résultats non distribués nous avons le cumul de l’amortissement que nous obtiendrions si l’on appliquait le modèle I, autrement dit 30 unités (un tel amortissement serait à noter dans les capitaux en application du modèle I). En fin de compte, nous obtenons dans les capitaux propres : +10-30 = 20 unités, c’est-à-dire une valeur qui fait réduire à la fin du troisième exercice nos immobilisations corporelles en comparaison au prix d’achat (100-20 = 80j.). Bien sûr, il est possible d’ajouter à cet exemple les changements de la période d’exploitation (changement du taux d’amortissement), changement de la méthode d’amortissement (amortissement naturel, dégressif, au lieu de l’amortissement linéaire) ou encore, il est possible d’utiliser la valeur résiduelle, mais l’objectif de cet article est surtout de présenter les conséquences de l’application du modèle de la réévaluation pour procéder à l’évaluation des immobilisations corporelles.

Vous pouvez consulter notre blog www.rsmpoland.pl/fr/blog pour connaître quelques autres erreurs liées à l’application de l’IFRS trouvées dans notre littérature professionnelle ou dans les comptes annuels des sociétés appliquant l’IFRS.


[1] IFRS signifie les Normes comptables internationales, Normes internationales d’information financière et leur interprétation, publiées par le Conseil de normalisation comptable ayant son siège à Londres.

[2] Il faut appliquer à toute la classe des immobilisations corporelles similaires (p.ex. moyens de transport) ; il est peut-être intéressant que selon l’IAS 8, le passage du modèle I vers le modèle II, pour procéder à l’évaluation des immobilisations corporelles, n’exige pas de rapprocher les données comparables, comme il faut le faire par exemple en cas de changement de politique comptable en passant de l’évaluation FIFO à la moyenne pondérée pour valoriser les sorties des stocks. Par contre, le « passage » du modèle de la réévaluation (II) vers le modèle d’évaluation des immobilisations corporelles I entraîne l’obligation de rapprocher les données comparables « comme si depuis toujours » la société évaluait ses immobilisations corporelles en application du modèle I (le prix d’achat, déduction faite de l’amortissement et des dotations à la dépréciation).

[3] Comptées comme 95, divisées par le nombre d’exercices restants (9).

[4] IAS 16, par. 41; il est suggéré donc de prévoir les dispositions nécessaires dans la politique comptable et de les appliquer de façon régulière.

[5] Comptées comme 92, divisées par le nombre d’exercices restants (8).