Problem der Doppelbesteuerung der im Rahmen von Motivationsprogrammen erhaltenen Finanzinstrumente
Zum 13. April 2016 wurde das umstrittene Urteil Az. FSK 668/14 erlassen, in dem das Oberverwaltungsgericht (NSA) entschied, dass die Ausübung der von dem Arbeitgeber im Rahmen eines Motivationsprogramms erhaltenen Aktienoptionen und Restricted Shared Units die Entstehung der Einnahmen bei dem Mitarbeiter verursacht. Falls der jeweilige Mitarbeiter die Aktien verkauft, erzielt er die Einnahmen wieder, aber sie können von ihm um keine Kosten gemindert werden, die den Einnahmen aus dem Tausch der Optionen gegen Aktien gleich sind. In diesem Tax Alert möchten wir Ihnen das kommentierte Urteil näher bringen, das in Praxis zur Doppelbesteuerung derselben Einnahmen führt.
Der betroffene Rechtsstreit betraf einen Steuerpflichtigen, dem aufgrund der Beteiligung an einem durch die Gesellschaft vorbereiteten und finanzierten Aktienplan die Aktienoptionen und Restricted Share Units (RSU) eingeräumt wurden. Infolge der Ausübung dieser Finanzinstrumente erwarb der Steuerpflichtige die Aktien der Gesellschaft, wobei er daraus die steuerbaren Einnahmen erzielte. Der Streit mit der Finanzbehörde bezog sich darauf, ob der Steuerpflichtige als Werbungskosten aus dem anschließenden Aktienverkauf die vorher besteuerten Einnahmen behandeln darf, die zum Zeitpunkt der Ausübung des Finanzinstrumentes erzielt wurden. Nach Auffassung der Finanzbehörde dürfen die aus dem Aktienerwerb erzielten besteuerten Einnahmen beim Verkauf dieser Aktien als Kosten nicht behandelt werden, weil die Ausübung von Derivaten und die Veräußerung von Wertpapieren unter separate Einnahmenkategorien fallen.
In dem in der Einleitung angesprochenen Urteil teile das NSA den Standpunkt der Finanzbehörde und des Gerichts des ersten Rechtszuges, indem es entschied, dass ein Steuerpflichtiger, der die Aktienoptionen ausübt und anschließend die dadurch gewonnenen Wertpapiere abverkauft, die vorher besteuerten Einnahmen aus ihrem Erwerb als keine Verkaufskosten behandeln darf. Das NSA ist der Auffassung, dass alleine die Ausübung der von dem Arbeitgeber im Rahmen eines Motivationsprogramms erhaltenen Aktienoptionen und RSUs die Entstehung der Einnahmen bei dem Mitarbeiter verursacht. Falls der Mitarbeiter die Aktien verkauft, erzielt er die Einnahmen wieder, aber sie können von ihm um keine Kosten gemindert werden, die den Einnahmen aus dem Tausch der Optionen gegen Aktien gleich sind. Gemäß dem Einkommensteuergesetz (EStG-PL) gelten die Besteuerung des Einkommens aus der Ausübung von Derivaten und die Besteuerung des Einkommens aus entgeltlichem Aktienverkauf als zwei separate Handlungen, für welche die Bemessungsgrundlage auf verschiedene Weise ermittelt wird. In diesem Fall findet Art. 30b EStG-PL Anwendung, in dem die Besteuerung der aus dem entgeltlichen Wertpapierverkauf erzielten Einnahmen geregelt sowie direkt bestimmt wird, welche Vorschriften bei solch einem entgeltlichen Wertpapierverkauf anzuwenden sind. Aus diesem Grund kann ein Steuerpflichtiger die vorher besteuerten Einnahmen aus der Ausübung von Derivaten als Werbungskosten nicht behandeln.
Der vorgenannte Ansatz führt in Praxis zur Entstellung der Motivationsprogramme durch die Doppelbesteuerung der Einnahmen, die bereits beim Tausch der Optionen gegen Aktien und der RSUs gegen Wertpapiere entstanden sind und als keine Werbungskosten aus dem entgeltlichen Aktienverkauf angesehen wurden. Bisher entschieden die Gerichte, dass beim Erhalt und Tausch der Optionen gegen Aktien keine Einnahmen entstehen. Dies ergibt sich u.a. aus dem Urteil des Woiwodschaftsverwaltungsgerichts Gliwice vom 10. Dezember 2015, Az. I SA/Gl 784/15 und des Woiwodschaftsverwaltungsgerichts Warszawa vom 28. Januar 2015, Az. III SA/Wa 1049/14.
Obwohl die kommentierte Gerichtsentscheidung auf dem exakten Wortlaut der Vorschriften zu beruhen scheint, wird sie unserer Meinung nach zugleich die Doppelbesteuerung der Einnahmen aus der Ausübung von Derivaten zur Folge haben. Darüber hinaus kann alleine die Besteuerung der Optionsausübung durch den Aktienerwerb Kontroversen auslösen, weil obwohl gemäß Art. 17 Abs. 1 Nr. 10 EStG-PL als Kapitaleinnahmen die Einnahmen aus dem entgeltlichen Verkauf von Derivaten sowie aus der Ausübung der daraus folgenden Rechte anzusehen sind, sind diese Einnahmen zum Zeitpunkt der Optionsausübung virtuell und sie bewirken keine messbare Zuwendung für den Erwerber. Ein tatsächliches Einkommen entsteht erst zum Zeitpunkt der Dividendenausschüttung bzw. des entgeltlichen Aktienverkaufs. Bisher nahmen die Gerichte in ihren Entscheidungen das Problem der Doppelbesteuerung von Motivationsprogrammen wahr. Das vorgenannte Urteil weicht aber von der bisher einheitlichen und für die Steuerpflichtigen günstigen Rechtsprechungslinie ab.
Obwohl sich dieses Urteil ausschließlich auf die auf den Aktienoptionen und RSUs beruhenden Motivationsprogramme bezieht, empfehlen wir Ihnen, die Struktur und Grundsätze der in Ihrem Unternehmen bereits umgesetzten bzw. noch geplanten Motivationsprogramme genau zu analysieren. Unabhängig von der Auswirkung des vorgenannten Urteils auf die Rechtsprechung und Vorgehensweise der Finanzbehörden haben die Steuerpflichtigen weiterhin die Möglichkeit, sichere und steueroptimale Motivationsprogramme in Anspruch zu nehmen.
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