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Umwandlung einer Gesellschaft und steuerliche Abschreibungskosten

Die Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft und steuerliche Abschreibungskosten

 

Nach der Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft sind die Gesellschafter berechtigt, alle Abschreibungen auf Sachanlagen für steuerliche Zwecke abzuziehen. Dies gilt auch für den Teil des Anfangswerts, der in der Kapitalgesellschaft für Kapitalrücklagen verwendet wurde. Diese Ansicht wird vom Oberverwaltungsgericht in seinem neuesten Urteil vom 9. August 2016, Aktenzeichen II FSK 1717/14, bestätigt. Dies ist ein weiteres Urteil des Kassationsgerichts, das eine für die Steuerpflichtigen günstige Rechtsprechung präsentiert.

 

Frage des Steuerpflichtigen

Der Fall betraf einen Steuerpflichtigen, der überlegte, ob er als zukünftiger Gesellschafter einer Personengesellschaft berechtigt ist, alle auf ihn anfallenden Abschreibungen auf Sachanlagen (Immobilien) und immaterielle Wirtschaftsgüter (Marke) für steuerliche Zwecke abzuziehen – also auch bezüglich des Teil ihres Anschaffungswertes, der in der Kapitalgesellschaft (vor der Umwandlung in eine Personengesellschaft) für Kapitalrücklagen verwendet wurde (Agio) und demzufolge den Beschränkungen gemäß Art. 16 Abs. 1 Ziff. 63 Buchstabe d des polnischen Körperschaftssteuergesetzes (nachstehend „KStG“) unterliegt. Die Vorschrift besagt, dass als abzugsfähige Betriebsausgaben nicht gelten: Abschreibungen auf den Anfangswert von Sachanlagen und immateriellen Wirtschaftsgütern, die in Form einer Sacheinlage erworben wurden, bezüglich des Teils ihres Wertes, der nicht für die Bildung bzw. Erhöhung des Stammkapitals der Gesellschaft verwendet wurde.

Standpunkt der Verwaltungsgerichte

Nach Auffassung des Woiwodschaftsverwaltungsgerichts findet die o.g. Vorschrift auf den analysierten Sachverhalt keine Anwendung, weil sich die darin enthaltenden Regelungen lediglich auf Kapitalgesellschaften beziehen. Das Gericht erklärte, dass obwohl die umgewandelte Gesellschaft (Personengesellschaft) gemäß Art. 93a § 2 Ziff. 1 Buchstabe b der polnischen Abgabenordnung (nachstehend: „AO“) in alle Rechte und Pflichten der umzuwandelnden Gesellschaft (Kapitalgesellschaft) eintritt (sog. Gesamtrechtsnachfolge), diese Vorschrift gemäß Art. 93e des o.g. Gesetzes nur insoweit anwendbar ist, als gesonderte Gesetze nichts anderes bestimmen. Zur Weitergeltung der Abschreibungsregeln bei einer Umwandlung hat sich der Gesetzgeber jedoch im Körperschaftssteuergesetz geäußert. Gemäß Art. 16g Abs. 9 KStG ist der Anfangswert für Abschreibungen auf Sachanlagen und immaterielle Wirtschaftsgüter bei einem Rechtsformwechsel nämlich in der Höhe des im Anlagenverzeichnis des umgewandelten Unternehmens bestimmten Anfangswerts festzulegen. Diese Regel findet auf Gesellschaften, die keine juristischen Personen sind, entsprechend Anwendung. Gemäß Art. 16h Abs. 3 KStG nehmen zudem aus einer Umwandlung hervorgegangenen Unternehmen, die im Zuge dieser Vorgänge die Gesamtheit bzw. einen Teil eines anderen Unternehmens übernommen haben, Abschreibungen unter Berücksichtigung der bisherigen Abschreibungshöhe vor und setzen die von der Kapitalgesellschaft gewählte Abschreibungsmethode fort. Die genannten Vorschriften stellen also hinsichtlich der Weitergeltung der Abschreibungsregeln Detailvorschriften gegenüber der zuvor erwähnten allgemeinen Regeln der Gesamtrechtsnachfolge gemäß Art. 93a AO dar. Unter Berücksichtigung der Tatsache, dass der Gesetzgeber in diesen Vorschriften auf die Weitergeltung der Regelungen zur Einstufung der o.g. Abschreibungen als abzugsfähige Betriebsausgaben keine Stellung genommen hat, ist anzunehmen, dass er die Möglichkeit zur Einstufung als abzugsfähige Betriebsausgaben für einen Gesellschafter einer Personengesellschaft (die durch die Umwandlung einer Kapitalgesellschaft entstanden ist) auch in dem Teil, der in der Kapitalgesellschaft der Beschränkung gemäß Art. 16 Abs. 1 Ziff. 63 Buchstabe d KStG unterlag, nicht ausgeschlossen hat. Demzufolge ist der Gesellschafter einer Personengesellschaft nach Auffassung des Gerichts durchaus befugt, den vollen Wert der Abschreibungen, d.h. auch von dem Teil des Anfangswerts, der in der Kapitalgesellschaft in Kapitalrücklagen berücksichtigt wurde, in den Betriebsausgaben auszuweisen.

Das Oberverwaltungsgericht hat die Auffassung des Gerichts erster Instanz geteilt und darauf hingewiesen, dass die Frage der möglichen Anwendung der o.g. Beschränkung bereits Gegenstand der Rechtsprechung des Oberverwaltungsgerichts war – siehe u.a. die Urteile vom 17. Mai 2016, Aktenzeichen II FSK 1107/14 und vom 4. November 2015, Aktenzeichen II FSK 3013/13 sowie II FSK 3014/13. Wie in den eben genannten Urteilen urteilte das Oberverwaltungsgericht in der aktuellen Sache, dass sich der in Art. 16 Abs. 1 Ziff. 63 Buchstabe d KStG vorgesehene Ausschluss von den Betriebsausgaben nur auf Kapitalgesellschaften bezieht, und nicht auf einen Gesellschafter einer Personengesellschaft übertragen werden kann – und zwar unabhängig davon, ob der Gesellschafter eine natürliche Person oder eine juristische Person ist. In der Begründung berief sich das Oberverwaltungsgericht auf die Thesen der früheren Entscheidungen, in denen das Kassationsgericht feststellte, dass die Anwendung der in Art. 16 Abs. 1 Ziff. 63 Buchstabe d KStG genannten Beschränkung nicht aus Art. 93a § 2 Ziff. 1 Buchstabe b AO abgeleitet werden kann. Nach der Auffassung des Gerichts können nämlich die Bestimmungen dieser Vorschrift über den Eintritt einer infolge der Umwandlung einer Kapitalgesellschaft entstandenen Personenhandelsgesellschaft in alle gesetzlich vorgesehenen Rechte und Pflichten der umzuwandelnden Person oder Gesellschaft nicht zur Änderung des rechtlichen Rahmens führen, der für Personengesellschaften (und präzise gesagt die Gesellschafter dieser Gesellschaften) gilt. Eine Kapitalgesellschaft hört mit ihrer Umwandlung in eine Personengesellschaft auf zu existieren und der Gesetzgeber sieht für diesen Fall keine Weitergeltung der oben beschrieben Beschränkung vor. Deshalb findet diese in der betreffenden Sache keine Anwendung.

Darüber hinaus berücksichtigte das Kassationsgericht auch die abweichende Stellungnahme in den Urteilen vom 12. Januar 2016, Aktenzeichen II FSK 3279/13 und vom 11. Februar 2016, Aktenzeichen 3356/13, obwohl es diese nicht teilt. Nach der Auffassung der in diesem Fall entscheidenden Richter wurde in den Urteilen fälschlicherweise ein zu breiter Bereich der Rechtsnachfolge auf der Grundlage des KStG angenommen, der bei der Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft nicht bestätigt wird. Zudem wurden demzufolge u.a. Art. 15 Abs. 6 KStG und Art. 93a § 2 Ziff. 1 Buchstabe b AO falsch ausgelegt.

Zweifel der Steuerbehörden

Die hier diskutierte Frage ist seit mehreren Jahren Anlass für Zweifel für die Steuerbehörden, die den Gesellschaftern einer Personengesellschaft, die durch die Umwandlung einer Kapitalgesellschaft entstanden ist, mehrmals das Recht verweigerten, die Gesamtheit der Abschreibungen auf Sachanlagen für steuerliche Zwecke im Zusammenhang mit der in Art. 16 Abs. 1 Ziff. 63 Buchstabe d beschriebenen Beschränkung abzuziehen, indem sie sich auf den Grundsatz der Gesamtrechtsnachfolge beriefen. Ihre Sichtweise begründeten die Behörden damit, dass wenn die Kapitalgesellschaft einen Teil der Abschreibungen nicht als Betriebsausgaben ausweisen durfte, auch den Gesellschafter einer Personengesellschaft dieses Recht nicht zustehen könne.

Es ist zu betonen, dass auch in den neuesten individuellen Auslegungen – obwohl die Vorschriften nicht geändert wurden – eine für die Steuerpflichtigen günstige Neuausrichtung bei der Auslegung der Vorschriften durch die Steuerbehörden zu beobachten ist (beispielsweise: Leiter der Finanzkammer Poznań vom 15. Juni 2016, Geschäftszeichen ILPB1/4511-1-533/16-3/AN, Leiter der Finanzkammer Łódź von April 2016, Geschäftszeichen IPTPB1/4511-872/15-4/MM und Leiter der Finanzkammer Poznań vom 23. Februar 2016, Geschäftszeichen ILPB1/4511-1-1660/15-2/AP).

Zusammengefasst ist festzustellen, dass die Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft mit steuerlichen Vorteilen im Bereich der möglichen Einstufung von Abschreibungen als abzugsfähige Betriebsausgaben in voller Höhe verbunden sein kann. Die in Art. 16 Abs. 1 Ziff. 63 Buchstabe d KStG bestimmte Beschränkung bezieht sich nämlich ausschließlich auf Kapitalgesellschaften und kann auf Personengesellschaften nicht übertragen werden.

 

Sollten Sie Fragen dazu haben oder möchten Sie dieses Thema näher besprechen, dann steht Ihnen unser Experte Przemysław POWIERZA jederzeit gerne zur Verfügung.

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