Zweifel erregende Berechnungsgrundsätze der von den abzugsfähigen Betriebsausgaben ausgeschlossenen Fremdkapitalkosten

Krzysztof PUZYR
Tax Consultant bei RSM Poland

Zum 1. Januar 2018 wurden die Grundsätze der sog. Unterkapitalisierung durch die Vorschriften ersetzt, mit welchen die Grenzen für Behandlung von bestimmten Fremdkapitalkosten als abzugsfähigen Betriebsausgaben gesetzt wurden. Leider bestimmen die neuen Vorschriften die Grundsätze für Berechnung der Höhe der von den abzugsfähigen Betriebsausgaben ausgeschlossenen Fremdkapitalkosten nicht eindeutig und sie erregen dadurch große Zweifel bei Experten und Steuerpflichtigen. Inzwischen vergab der Leiter der Landesfinanzauskunft bereits im Jahr 2018 eine Reihe von steuerlichen Interpretationen zu diesem Thema, in denen er eine für die Steuerpflichtigen ungünstige Stellung nahm.

Änderung des Körperschaftsteuergesetzes

In dem bis 31. Dezember 2017 geltenden Rechtszustand waren die Einschränkungen im Bereich der Behandlung von bestimmten Fremdkapitalkosten als abzugsfähigen Betriebsausgaben in Art. 16 Abs. 1 Nr. 60 und 61 des Körperschaftsteuergesetzes (sog. Unterkapitalisierungsgrundsätze) und Art. 15c des Körperschaftsteuergesetzes (Möglichkeit der Abweichung von Unterkapitalisierungsgrundsätzen) geregelt. Gemäß den Unterkapitalisierungsvorschriften galten die Zinsen auf die an eine Gesellschaft durch ihren Gesellschafter bzw. ein Unternehmen mit der Kapitalverflechtung gewährten Darlehen nach Erfüllung von bestimmten Voraussetzungen als keine abzugsfähigen Betriebsausgaben.

Am 1. Januar 2018 wurde aber zwecks Implementierung der Bestimmungen der Richtlinie (EU) 2016/1164 des Rates vom 12. Juli 2016 mit Vorschriften zur Bekämpfung von Steuervermeidungspraktiken mit unmittelbaren Auswirkungen auf das Funktionieren des Binnenmarkts der Inhalt des Art. 16 Abs. 1 Nr. 60 und 61 des Körperschaftsteuergesetzes aufgehoben und Art. 15c des Körperschaftsteuergesetzes erhielt einen neuen Wortlaut. Gemäß Art. 15c des Körperschaftsteuergesetzes sind die Steuerpflichtigen dazu verpflichtet, von den abzugsfähigen Betriebsausgaben die Fremdkapitalkosten in demjenigen Teil auszuschließen, in welchem die überschüssigen Fremdkapitalkosten 30 % des Betrags übersteigen, der dem Überschuss der Summe von Einkünften aus allen Einkunftsquellen minus Zinseinnahmen über die Summe der abzugsfähigen Betriebsausgaben minus der Wert der in dem jeweiligen Steuerjahr als abzugsfähige Betriebsausgaben behandelten Abschreibungen und der Fremdkapitalkosten, die in dem Anfangswert der jeweiligen Sachanlage bzw. des immateriellen Vermögenswertes des Anlagevermögens nicht berücksichtigt wurden, entspricht (d.h. in einer großen Vereinfachung 30% des steuerlichen EBITDA).

Wichtig für Bestimmung der Höhe der Fremdkapitalkosten, die von den abzugsfähigen Betriebsausgaben ausgeschlossen sind, ist auch Art. 15c Abs. 14 Nr. 1) des Körperschaftsteuergesetzes. Aufgrund dieser Regelung findet die Vorschrift, mit der die Behandlung der Fremdkapitalkosten als abzugsfähigen Betriebsausgaben eingeschränkt wird, d. h. Art. 15c Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes keine Anwendung auf die überschüssigen Fremdkapitalkosten in dem Teil, der in dem jeweiligen Steuerjahr den Betrag von 3.000.000 PLN nicht übersteigt.

Standpunkt der Steuerpflichtigen und Finanzbehörden zu Berechnungsgrundsätzen der Höhe der von den abzugsfähigen Betriebsausgaben ausgeschlossenen Fremdkapitalkosten

Die vorgenannten Vorschriften des Körperschaftsteuergesetzes wurden von einem großen Teil der Experten und Steuerpflichtigen so interpretiert, dass die Höchstgrenze der im Art. 15c Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes genannten überschüssigen Fremdkapitalkosten nur auf denjenigen Teil anzuwenden ist, der den Betrag von 3.000.000 PLN nach Art. 15c Abs. 14 Nr. 1) des Körperschaftsteuergesetzes nicht übersteigt (siehe W. Dmoch, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz., Komentarz do art. 15c [dt. Körperschaftsteuer. Kommentar. Kommentar zu Art. 15c], Legalis 2018; D. Jakubowska, Analiza nowych regulacji dotyczących kosztów finansowania dłużnego – wybrane zagadnienia [dt. Analyse der neuen Regelungen über Fremdkapitalkosten – bestimmte Fragen, Monitor Podatkowy 2018, Nr. 6). Übersteigen die überschüssigen Fremdkapitalkosten in dem jeweiligen Steuerjahr 3.000.000 PLN nicht, dann unterliegen solche Kosten keinen Einschränkungen des Art. 15c Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes und der jeweilige Steuerpflichtige kann alle Fremdkapitalkosten als abzugsfähige Betriebsausgaben behandeln. Übersteigen dagegen die überschüssigen Fremdkapitalkosten in dem jeweiligen Steuerjahr 3.000.000 PLN, dann unterliegen solche Kosten den Einschränkungen des Art. 15c Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes aber nur in dem Teil, der den Betrag von 3.000.000 PLN übersteigt.

Steuerliche Folgen des vorgenannten Standpunkts veranschaulichen folgende Beispiele:

Die Finanzbehörden vertreten dagegen den Standpunkt, dass die Höchstgrenze der im Art. 15c Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes genannten überschüssigen Fremdkapitalkosten auf den gesamten Betrag der  überschüssigen Fremdkapitalkosten anzuwenden ist, falls dieser Betrag 3.000.000 PLN übersteigt. Mit anderen Worten: zur Ermittlung der Höhe der von den abzugsfähigen Betriebsausgaben ausgeschlossenen Fremdkapitalkosten sollen die überschüssigen Fremdkapitalkosten nicht um den Betrag von 3.000.000 PLN nach Art. 15c Abs. 14 Nr. 1) des Körperschaftsteuergesetzes gemindert werden. Dieser Betrag kann zumindest das Limit aufgrund der Anwendung der Formel erhöhen, d.h. als die Höchstgrenze gelten, falls die überschüssigen Fremdkapitalkosten niedriger als 3.000.000 PLN sind. Aus diesem Grund finden die Einschränkungen der Fremdkapitalkosten keine Anwendung, falls:

1. in dem jeweiligen Steuerjahr die überschüssigen Fremdkapitalkosten bis 3.000.000 PLN  auftreten oder
2. die überschüssigen Fremdkapitalkosten von mehr als 3.000.000 PLN auftreten, die jedoch 30% des steuerlichen EBITDA nicht übersteigen, unter Vorbehalt, dass falls 30% des steuerlichen EBITDA niedriger als 3.000.000 PLN sind, ist das Limit aufgrund der Anwendung des Art. 15c Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes bis auf 3.000.000 PLN zu erhöhen (siehe Steuerliche Interpretation des Leiters der Landesfinanzauskunft vom 2. Juli 2018 in der Sache 0111-KDIB2-3.4010.56.2018.2.AZE; Steuerliche Interpretation des Leiters der Landesfinanzauskunft vom 27.Juni 2018 in der Sache 0114-KDIP2-2.4010.218.2018.1.AM; Steuerliche Interpretation des Leiters der Landesfinanzauskunft vom 25. Juni 2018 in der Sache 0111-KDIB2-3.4010.61.2018.1.KB).

Steuerliche Folgen des Standpunkts der Finanzbehörden veranschaulichen folgende Beispiele:

* Je nachdem, welcher Wert höher ist.

Zusammenfassung

Die neuen Vorschriften des Körperschaftsteuergesetzes über die Pflicht zum Ausschluss der bestimmten Fremdkapitalkosten von den abzugsfähigen Betriebsausgaben sind kompliziert und nicht eindeutig. Dadurch können sie große Schwierigkeiten denjenigen Steuerpflichtigen bereiten, die versuchen, die Höhe des von den abzugsfähigen Betriebsausgaben aufgrund des Art. 15c des Körperschaftsteuergesetzes auszuschließenden Betrags zu berechnen. Die beiden oben präsentierten Standpunkte zu Grundsätzen der Berechnung der von den abzugsfähigen Betriebsausgaben ausgeschlossenen Fremdkapitalkosten weichen voneinander deutlich ab und führen zu anderen Ergebnissen. Dabei gibt es keine Zweifel, dass der zurzeit durch die Finanzbehörden vertretene Standpunkt für Steuerpflichtige deutlich ungünstig ist. Gemäß diesem Standpunkt können dem Ausschluss von den abzugsfähigen Betriebsausgaben viel höhere Beträge von Fremdkapitalkosten als im Falle des von den Steuerpflichtigen vertretenen Standpunkts unterliegen.

Nebenbei soll man beachten, dass der von den Steuerpflichtigen vertretene Standpunkt gleich wie der Standpunkt ist, der in den durch das Finanzministerium veröffentlichten Erläuterungen zur Anwendung des Art. 15e des Körperschaftsteuergesetzes präsentiert wurde. Diese Vorschrift sieht die Pflicht zum Ausschluss von den abzugsfähigen Betriebsausgaben der Ausgaben für Anschaffung von bestimmten Leistungen und Rechten vor und bestimmt das Limit, das ähnlich wie im Art. 15c des Körperschaftsteuergesetzes ermöglicht, die Ausgaben für Anschaffung von bestimmten Leistungen und Rechten als abzugsfähige Betriebsausgaben zu behandeln. Dabei bestätigte das Finanzministerium aufgrund des Art. 15e des Körperschaftsteuergesetzes, dass von den abzugsfähigen Betriebsausgaben nur derjenige Teil der Ausgaben für Anschaffung von bestimmten Leistungen und Rechten ausgeschlossen ist, der insgesamt 5% des steuerlichen EBITDA und 3.000.000 PLN übersteigt.

Unabhängig davon darf man nicht vergessen, dass die Vorschriften des Art. 15c des Körperschaftsteuergesetzes neu sind und deswegen weder in einer gefestigten Interpretationslinie noch in einer Rechtsprechungslinie thematisiert wurden. Es ist also nicht ausgeschlossen, dass der vorgenannte Standpunkt der Finanzbehörden in der Zukunft geändert wird, insbesondere, nachdem die Verwaltungsgerichte ihre Entscheidungen darüber erlassen. Bis dahin soll man jedoch bei Ermittlung der Höhe der von den abzugsfähigen Betriebsausgaben ausgeschlossenen Fremdkapitalkosten besonders vorsichtig vorgehen, um den eventuellen Rechtsstreit mit den Finanzbehörden zu vermeiden.