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Was soll man beachten, um einen Jahresabschluss richtig aufzustellen – gewählte Fragen

Piotr STASZKIEWICZ
Audit Partner bei RSM Poland

Wie ich in dem letzten Artikel erwähnte, beobachte ich jedes Jahr als Praktiker das Fehlen von bestimmten Angaben in den Jahresabschlüssen sowie diejenigen Fehler, die von dem Abschlussprüfer korrigiert werden müssen. Aus den uns, den Abschlussprüfern zur Verfügung gestellten Informationen geht hervor, dass mehr als der Hälfte von geprüften Gesellschaften empfohlen wurde, ihre Jahresabschlüsse zu verbessern. Dies bedeutet, dass die meisten Jahresabschlüsse wesentliche Unregelmäßigkeiten aufweisen und die Finanzdaten in den Abschlüssen – zumindest vor der Abschlussprüfung – von den Gesellschaften nicht klar und zuverlässig dargestellt werden. Viele dieser Mängel resultieren aus den nicht ausreichenden Kenntnissen und einer nicht ausreichenden Beteiligung der Geschäftsführungen/Vorstände und der Mitglieder von Aufsichtsorganen an den finanzberichterstattungsbezogenen Fragen. Es ist auch ein wichtiges Argument für die Begründetheit einer obligatorischen externen Prüfung von Jahresabschlüssen, die von den unabhängigen Experten, d.h. Wirtschaftsprüfern durchgeführt wird.

Welche Fehler in den Jahresabschlüssen bemerke ich am häufigsten? Wie entstellen sie das Bild von Geschäftsvorfällen, wodurch sie sich auf die Zuverlässigkeit der an Eigentümer und interessierte Einrichtungen präsentierten Daten auswirken? Was soll man also insbesondere beachten, um diese Fehler zu vermeiden, das Bilanzjahr ordnungsgemäß zu schließen und sich den mit dem Besuch der Abschlussprüfer zusammenhängenden Stress zu sparen? Machen Sie sich mit dem folgenden Beitrag vertraut, wo ich die gewählten Fragen beschreibe.

Sachanlagen und immaterielle Vermögensgegenstände

Im Bereich der Sachanlagen und immateriellen Vermögensgegenstände stößt man am häufigsten auf die folgenden Fehler:

  • fehlende  Angaben und Bewertung von Vermögenswerten im Finanzierungsleasing, das ein seit 1. Januar 2019 geltender neuer IFRS 16 Leasingverhältnisse betrifft, der auf unserem Blog umfassend beschrieben wurde,
  • fehlende Überprüfung des Abschreibungssatzes und seine Bestimmung ohne Berücksichtigung der wirtschaftlichen Nutzungsdauer von Vermögensgegenständen.

Während sich in dem erstgenannten Fall die fehlende Angabe von Sachanlagen im Leasing meistens aus der fehlenden Analyse von abgeschlossenen Verträgen und der Anwendung eines steuerlichen Ansatzes ergibt, tragen in dem zweitgenannten Fall die oberen Führungskräfte in einem hohen Maße zu dem Fehler in der Berichterstattung bei, die:

  • entweder den Fluss von Informationen über das genutzte Vermögen, Änderungstempo, die geplanten Ausfälle, erhöhte Produktion oder die geplante Ersetzung der genutzten Maschinen durch die neuen Maschinen nicht organisieren bzw. entsprechend nicht verwalten,
  • oder sie stellen den FiBu-Mitarbeitern ihre Annahmen/Pläne bezüglich der Nutzung des gewonnenen Vermögens nicht dar.

Das Bewusstsein der Wichtigkeit des Informationsflusses unter Berücksichtigung der FiBu-Abteilung lässt sicherlich das Risiko der Fehler bei der Darstellung der Sachanlagen und immateriellen Vermögensgegenstände deutlich einschränken.

Wertberichtigungen auf Vermögensgegenstände

In Bezug auf die Annahmen/Haushalt bzw. die über die Geschäftsführungen/Vorstände besessenen Informationen soll man auch die Konsequenzen des Verzichts auf die laufende Analyse von erzielten Erträgen (Vorteilen) gegenüber den genutzten Vermögensgegenständen erwähnen. Während der Abschlussprüfung kann u.a. der Wert von Sachanlagen in Frage gestellt werden, falls sie die wirtschaftlichen Vorteile nicht bringen. Der Abschlussprüfer kann auch die Höhe von aktiven latenten Steuern in Frage stellen, wenn aus dem Haushaltsplan (falls durch das Subjekt erstellt) keine Möglichkeit für Zahlung dieser Steuer in Zukunft bei gleichzeitiger Inanspruchnahme dieser Vermögensgegenstände resultiert.

Um die Korrekturen des Abschlussprüfers und deutliche Wertberichtigungen bzw. die Einschränkungen im Bestätigungsvermerk oder den Verzicht auf die Abgabe eines Prüfungsurteils zu vermeiden, empfiehlt es sich, die wirtschaftlichen, durch die Vermögensgegenstände gebrachten Vorteile zu analysieren sowie die Haushaltspläne und Vorhaben unter Berücksichtigung der steuerlichen Fragen laufend zu aktualisieren.

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Bestandsaufnahme von Vorräten und der Zeitpunkt der Ertragserfassung

Vorräte und Umsatzerlöse sind ein umfangreiches Thema. Ich möchte hier nur auf ein häufiges und für die Darstellung und Zuverlässigkeit der Berichterstattung relevantes Problem, und nämlich auf eine nicht richtige (zu frühe) Erfassung der Umsatzerlöse für Waren/Fertigerzeugnisse hinweisen.

Das Rechnungslegungsgesetz definiert den Zeitpunkt der Ertragserfassung nicht. Aus der Rechnungslegungslehre kann man schlussfolgern, dass der Ertrag in derjenigen Periode zu erfassen ist, die er betrifft (Grundsatz der Periodenabgrenzung), vorausgesetzt dass sich die wirtschaftlichen Vorteile daraus und die darauf bezogenen Aufwendungen glaubwürdig bewerten lassen (Verhältnismäßigkeitsgrundsatz).

In der Praxis können sich diese Hinweise als nicht ausreichend erweisen. Meiner Meinung nach sollen die Subjekte für eine richtige Bestimmung des Zeitpunkts der Ertragsentstehung die Internationale Rechnungslegungsstandards (im Weiteren: IFRS)[1] anwenden. Gemäß dem Rechnungslegungsgesetz können die Subjekte in den durch dieses Gesetz und Inländische Rechnungslegungsstandards nicht geregelten Sachen die IFRS anwenden.

Die Gesellschaften sollen sich nach den internationalen Leitlinien richten, sogar falls sie die Jahresabschlüsse nach IFRS nicht aufstellen, denn dadurch kann der Betrag für die Ware bzw. das Fertigerzeugnis, in Bezug auf welche/welches die Verfügungsmacht auf den Erwerber übertragen wurde, als Umsatzerlös richtig eingestuft werden. Mehr dazu schrieben wir auf unserem Blog in einer Reihe von Beiträgen zu IFRS 15

Beispiel 1

Nimmt der Erwerber die gekaufte Ware vor 31.12.2019 nicht entgegen, d.h. der Erwerber nimmt das Auto im Autohaus am 5.01.2020 entgegen, dann ist es wichtig, dass der Verkäufer solch eine Ware aufnimmt und sie unter den Vorräten zum Ende des Jahres ausweist, weil die Vertragsbedingungen, d.h. die Übertragung der Verfügungsmacht auf den Erwerber, darunter der Vorteile und Risiken, nicht erfüllt wurden.[2].

W ten sposób, stosując zapisy MSSF-ów, uniknąć można istotnego zniekształcenia, zarówno bilansu (stan zapasów i należności), rachunku zysków i strat (obrotów po stronie przychodów oraz kosztów sprzedanych towarów (wyrobów)), jak i zysku netto, gdyż pomimo Durch die Anwendung der Bestimmungen von IFRS kann man eine erhebliche Entstellung der Bilanz (des Stands der Vorräte und Forderungen), der Gewinn- und Verlustrechnung (der Umsätze auf der Ertragsseite und der Aufwendungen für verkaufte Waren (Fertigerzeugnisse) sowie des Nettogewinns vermeiden, denn trotz der Ausstellung von Ausgangsrechnung im Dezember erfolgt die Verbuchung erst im Folgejahr.

Beispiel 2

Auch eine umgekehrte Situation ist möglich, d.h. die Herausgabe der Ware/des Fertigerzeugnisses vor Ende des Jahres kann keinen Verkauf bedeuten, falls die Verfügungsmacht über das gekaufte Gut auf den Erwerber nicht überging, denn gemäß den Vertragsbedingungen sollte die Ware/das Fertigerzeugnis an die Betriebsstätte des Erwerbers geliefert werden, was bis Ende des Geschäftsjahres von dem Verkäufer nicht gemacht wurde.

Vorräte: Bewertung

übergangen wird und für das Bild der Finanz- und Vermögenslage des Subjekts eine große Bedeutung hat. Häufiger tritt ein Fehler auf, der mit der Ermittlung des Vorratswertes im Verhältnis zu dem erreichbaren Preis zusammenhängt und nicht derjenige, der mit der Berechnung der Bestände, Erfassung der einzelnen Herstellungskosten bzw. mit den Abgangsgrundsätzen von RHB-Stoffen und Waren verbunden ist. Die Gesellschaften ziehen keine Schlüsse aus der Analyse der Finanzlage und den Marktinformationen. Obwohl die Informationen über die Preise und die Nachfrage nach den Gütern der Organisation vor dem Abschluss der Bücher für das jeweilige Jahr an sie bereitgestellt werden, wird der nach dem Bilanzstichtag erreichbare Preis für die Vorräte nicht überprüft. Somit ist der Vorratswert oft höher im Verhältnis zum erreichbaren Preis.

Aufgrund der bestimmten durchgeführten Prüfungshandlungen schlagen die Abschlussprüfer dann die Berichtigung des Vorratswertes vor. Das Rechnungslegungsgesetz präzisiert zwar die Grundsätze der Berücksichtigung der Folgen der Geschäftsvorfälle nach dem Bilanzstichtag in der Berichterstattung nicht, aber hier hilft IAS 10. Gemäß diesem Standard sollen solche Geschäftsvorfälle nach dem Bilanzstichtag wie der Verkauf der Vorräte zu einem niedrigeren Preis als Herstellungskosten in der Regel zum Ende des vorangegangenen Geschäftsjahres berücksichtigt werden. In den meisten Fällen kommt es vor, dass die Vorräte bereits zum Ende des vorangegangenen Jahres ihren Wert verloren haben und man ihren Wert berichtigen sollte. 

Beispiel 3

Das im Dezember 2018 hergestellte Erzeugnis mit einem Wert von 100 Einh. wurde im Februar des Folgejahres (vor der Aufstellung des Jahresabschlusses) zu 95 Einh. veräußert. Da die Differenz in Bezug auf den als Ganzes zu betrachtenden Jahresabschluss relevant ist, soll die Gesellschaft zum 31.12.2019 eine Wertberichtigung von 5Einh. vornehmen.

Finanzinstrumente

Ein häufiger Fehler sind auch die fehlenden Angaben von Finanzinstrumenten, die zur Sicherung der jeweiligen Währungstransaktion bzw. Spekulation erworben wurden. Ähnlich wie in den oben genannten Beispielen sind die fehlenden Angaben auf (a) den fehlenden Informationsfluss über solch einen Vertrag, der durch die Geschäftsleitung mit der Bank unterzeichnet wurde (b) die fehlenden Kenntnisse der FiBu-Mitarbeiter zurückzuführen.

Beispiel 4

Die Geschäftsleitung des Subjekts, das die RHB-Stoffe gegen Euro erwirbt, führte am 1.12.2019 aus Angst um den Rückgang des Wertes der polnischen Währung gegenüber Euro eine Transaktion durch, die auf dem Erwerb von 100 EUR zu 420 PLN in 3 Monaten beruhte, weil sie erwartete, dass man in der Zukunft für 1 EUR mehr als 4,20 PLN zahlen muss. Die Gesellschaft ist verpflichtet, das erworbene Finanzinstrument zum Ende des Geschäftsjahres 2019 zu solch einem Wert zu bewerten, der zum Bilanzstichtag ermittelt wird und sich auf die Abwicklung des Instruments Ende Februar 2020 bezieht. Ist der Terminkurs vom 31.12.2019 betreffend die Abwicklung des Finanzinstruments am 28.02.2020 höher als 4,20 PLN/EUR, dann sind die Erträge daraus zu erfassen; andernfalls – Finanzaufwendungen.

Neben der Berechnung und Bewertung von Finanzinstrumenten soll man auch die entsprechende Offenlegung von Informationen darüber in den zusätzlichen Erläuterungen beachten. Dies ergibt sich sowohl aus dem Rechnungslegungsgesetz, als auch aus der Verordnung des Finanzministers über Finanzinstrumente.

Bewertung und Darstellung der Verbindlichkeiten und Rückstellungen für Verbindlichkeiten

Der häufigste Fehler bei den Rückstellungen ist (so wie im Falle von Finanzinstrumenten) ihr Fehlen, obwohl die Gesellschaften dazu aufgrund der vergangenen Geschäftsvorfälle verpflichtet sind. Die Gesellschaften bilden weder Urlaubsrückstellungen, noch Garantierückstellungen noch Rückstellungen für Jubiläumszuwendungen, obwohl sich diese Notwendigkeit aus dem Realisationsprinzip herleitet. Dabei sind gerade die Urlaubsrückstellungen diejenige Kategorie, die durch die Gesellschaften am häufigsten übergangen wird, denn – wie sie es meistens begründen – "die Arbeitnehmer nehmen die ausstehenden Urlaubstage bis Ende September des Folgejahres in Anspruch".

Beispiel 5

Ende 2019 betrugen die ausstehenden Urlaubstage 100 Tage; bei der Annahme, dass die durchschnittliche Vergütung bei 5.000 PLN liegt, soll die Gesellschaft eine Urlaubsrückstellung von ca. 28.000 PLN bilden. Die Tatsache, dass zum 30.09.2020 100% der ausstehenden Urlaubstage in Anspruch genommen wurden, ist ohne Bedeutung, denn die betrieblichen Aufwendungen waren unverhältnismäßig zu den Erträgen der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit (durch die fehlende Inanspruchnahme des Urlaubs trugen die Arbeitnehmer zur Erhöhung der Möglichkeit für das Erzielen von höheren Erträgen bei). Der Betrag der Urlaubsrückstellung soll unter dem Posten ”Passive Rechnungsabgrenzungsposten” aus einem einfachen Grund erfasst werden – dieser Betrag ist sicher und lässt sich genau berechnen, es ist keine Schätzung wie z.B. die Pensionsrückstellung, die unter dem Posten ”Rückstellungen” auszuweisen ist.

Ein anderer häufiger und wesentlicher Fehler ist die Nichtberechnung der Zinsen auf Finanzverbindlichkeiten oder die fehlenden Angaben von Handelsverbindlichkeiten, obwohl die Dienstleistung erbracht wurde und die Verfügungsmacht über das erworbene Gut/Vorteil daraus übernommen wurde, obwohl dieses Gut tatsächlich nach dem Bilanzstichtag erhalten wurde. Dies hängt mit dem Zeitpunkt der Erfassung des Erwerbsaufwands für die Güter zusammen und der Handlungsgrundsatz ist ähnlich wie zum Zeitpunkt der Ertragserfassung.

Beispiel 6

Eine Transportgesellschaft erhielt Ende Januar des Folgejahres nach dem Jahr, für den ein Jahresabschluss aufzustellen ist, die Zusammenstellung der Reparaturen/Ausbesserungen von Fahrzeugen, die während der Leistungserbringung in verschiedenen europäischen Ländern verkehren. Sie wurden bis Ende des vorangegangenen Geschäftsjahres durchgeführt. Aufgrund dieser Zusammenstellung erhält die Gesellschaft eine Rechnung dafür kurz vor der Beendigung der Arbeiten an dem Jahresabschluss – die FiBu-Mitarbeiter sollen diesen Betrag unter Aufwendungen für Wartungsdienstleistungen und in der Bilanz unter Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen erfassen.

Etwas anderes gilt für die Bildung der Rückstellungen für Prüfungsleistungen (”Prüfung der Bilanz”), für welche die Rechnung nach der Schließung des Jahresabschlusses übermittelt wird. Die Leistung wurde in dem Folgejahr nach dem zu prüfenden Jahr erbracht, jedoch sie betraf das Berichtsjahr. Deswegen soll man in dem Berichtsjahr die Aufwendungen daraus erfassen und die Rückstellung für Abschlussprüfung unter den ”Passiven Rechnungsabgrenzungsposten” ausweisen (im Unterschied zu dem vorgenannten Beispiel betreffend die Wartung von Fahrzeugen wird die Dienstleistung mit einer Rechnung nach dem Tag der Aufstellung des Jahresabschlusses bestätigt). Die Dienstleistung betraf nämlich das Berichtsjahr und nur das formelle Dokument – die Rechnung – wurde später, d.h. nach der Aufstellung des Jahresabschlusses übermittelt.

Man sieht also, dass ein erfahrender Abschlussprüfer bei der Prüfung eines Jahresabschlusses viele Fehler entdecken kann, wovon nur wenige bereits erwähnt wurden. Viele quantitäts- und qualitätsbezogene Fehler finden auch die Abschlussprüfer in den zusätzlichen Erläuterungen, in der Einführung zum Jahresabschluss, in dem Lagebericht oder in der Kapitalflussrechnung, wovon wir im Detail in einem anderen Beitrag schrieben. Wenn man dazu noch das Fehlen von entsprechenden Angaben hinzufügt, kann man feststellen, dass im Zeitraum, in dem das Geschäftsjahr und das Steuerjahr zu schließen sind, nicht nur die Buchführungsabteilung und die Geschäftsleitung der Gesellschaft, sondern auch die Prüfungsgesellschaften hart arbeiten J. Die Hinweise, wie Sie einen guten Abschlussprüfer wählen sollen, finden Sie natürlich in unseren Beiträgen.

Bei irgendwelchen Fragen und Zweifeln können Sie mit mir direkt in Kontakt treten, z.B. auf LinkedIn.

 

[1]     Darunter versteht man Internationale Rechnungslegungsstandards, International Accounting Standards (IAS) sowie Interpretationen  des IFRS Interpretations Committees bzw. des früheren Standing Interpretation Committees.

[2]   Eine andere Situation ist der Fall, wo die Waren innerhalb der genannten Frist ausgesondert und für die Anlieferung an den Erwerber vorbereitet wurden, der auf eine ausdrückliche Weise die Anweisungen bezüglich der verspäteten Anlieferung bestätigen würde.

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