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Was ist tatsächlich der gute Glaube hinsichtlich der USt-Abrechnung (Teil 2)?

Przemysław POWIERZA
Tax Partner bei RSM Poland

Mit diesem Beitrag möchte ich die Reihe der Beiträge zum Thema des guten Glaubens hinsichtlich der USt-Abrechnung fortsetzen, welches in Bezug auf das interessante Urteil des Woiwodschaftsverwaltungsgerichts Wrocław vom 10. Juli 2018 mit dem Az. I SA/Wr 256/18 angesprochen wurde. Mehr dazu können Sie in dem vorherigen Beitrag (Teil 1) lesen. Jetzt möchte ich mich auf die Voraussetzungen für den guten Glauben konzentriere, die durch die polnischen Verwaltungsgerichte und den Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) präsentiert werden.

Die Organisatoren der Steuerbetrüge sowie Subjekte, die dabei bewusst mitmachen, führen oft in betrügerische Umsätze ehrliche Steuerpflichtige ein, was die Entdeckung solcher Geschäfte durch die Finanzbehörden erschwert. Diejenigen Subjekte, die sich an solch einem Umsatz unbewusst beteiligen, können leider empfindliche Konsequenzen dafür tragen. Deswegen ist es besonders wichtig, sich mit den Grundsätzen des guten Glaubens vertraut zu machen. Stellt die Finanzbehörde fest, dass der Steuerpflichtige gutgläubig handelte, dann ist die Möglichkeit ausgeschlossen, ihm das Recht auf Vorsteuerabzug, das Recht auf die Anwendung des USt-Satzes von 0% sowie das Recht auf Steuererstattung zu entziehen. Guter Glaube schützt, aber sein Fehlen ganz umgekehrt – es verursacht rechtliche Folgen, d.h. den Entzug der vorgenannten Berechtigungen, was in dem besprochenen Urteil durch das Woiwodschaftsverwaltungsgericht Wrocław klar ausgesprochen wurde. Das gutgläubige Handeln ist aber auch relevant von dem geschäftlichen Standpunkt. Die Beteiligung an der Betriebsprüfung generiert alleine hohe Kosten bei dem Unternehmer, sei es auch durch den Einsatz des Personals und der externen Berater dafür. Was mehr, kein Unternehmer möchte doch seine Geldmittel z.B. für Bezahlung der fremden Steuer einsetzen –  und gerade solche Konsequenzen kann ein bösgläubiges Handeln verursachen. Deswegen soll man sich dagegen eher im Voraus absichern, indem man eigene, individuelle Überprüfungsverfahren umsetzt, als dann darüber zu weinen.

Rechtsmissbrauch oder Steuerbetrug?

Bevor ich die Voraussetzungen für den guten Glauben bespreche, zuerst ein paar Worte zur Einleitung. Beim Thema guter Glaube ist eine der wichtigsten Fragen die Bestimmung von zwei grundlegenden Begriffen: Rechtsmissbrauch und Steuerbetrug. Warum ist das so wichtig? Vor allem deswegen, dass bevor die Finanzbehörde dem Steuerpflichtigen vorwirft, dass er nicht gutgläubig handelte, muss sie deutlich nachweisen, dass sie sein Recht auf Vorsteuerabzug aufgrund seiner Beteiligung an einem Steuerbetrug und nicht z.B. aufgrund des Missbrauchs des Steuerrechts in Frage stellt. Guter Glaube betrifft eine unbewusste Beteiligung an einem Betrug, während der Missbrauch der Rechtsvorschriften mit deren bewussten oder unbewussten unangemessenen Anwendung zusammenhängt. Bei Bestimmung, ob die jeweilige Handlung als ein Missbrauch oder Betrug galt, muss man das Vorliegen eines völlig anderen Sachverhaltes nachweisen. Als ein Rechtsmissbrauch ist ein Umsatz zu verstehen, der grundsätzlich das Erlangen eines Steuervorteils zum Ziel hat. Es geht also um die Entwicklung der künstlichen Strukturen, die weder auf den ökonomischen noch auf den wirtschaftlichen Voraussetzungen basieren. Im Unterschied zu dem Steuerbetrug erfüllt der Umsatz im Falle eines Rechtsmissbrauchs objektiv alle Voraussetzungen für Lieferung oder sonstige Leistung –  es wird nicht in Frage gestellt, dass der jeweilige Umsatz tatsächlich zustande kam. Bei einem Steuerbetrug haben wir dagegen mit der Steuererschleichung, .z.B. dem Abzug der Vorsteuer aufgrund der Unterlagen, welche den tatsächlichen Umsatz nicht widerspiegelten, oder mit der Steuerhinterziehung (durch die Nichtangabe der entsprechenden Bemessungsgrundlage, Anwendung der herabgesetzten Steuersätze oder gezielte Nichtbezahlung der Steuer) zu tun. Falls die Finanzbehörde feststellt, dass der von uns abgewickelte Umsatz ein Bestandteil eines Betrugs war, muss sie in dem nächsten Schritt beweisen, dass wir uns an diesem Betrug bewusst beteiligten. Die Feststellung der Merkmale eines Betrugs bei unserem Geschäftspartner darf nicht automatisch zu einer Schlussfolgerung führen, dass wir – der Steuerpflichtige  –  des Betrugs bewusst waren.  Die Finanzbehörde hat aufgrund der objektiven Voraussetzungen nachzuweisen, dass der Steuerpflichtige wusste bzw. hätte wissen sollen, dass der Umsatz, der die Grundlage für den Steuerabzug sein soll, mit einer Straftat zusammenhängte, die durch den leistenden Unternehmer bzw. ein auf einer früheren oder späteren Stufe der Lieferkette handelndes Subjekt begangen wurde. Das Beweisen, dass der Steuerpflichtige der Beteiligung an einem Steuerbetrug bewusst war, wird zur Folge haben, dass er die ihm aufgrund der Umsatzsteuervorschriften zustehenden Rechte, darunter das Recht auf Vorsteuerabzug nicht in Anspruch nehmen kann.

Wonach sollen sich also die Finanzbeamten bei der Beurteilung richten, ob der jeweilige Steuerpflichtige bei dem ermittelten Sachverhalt hätte vermuten sollen, dass es bei seinem Geschäftspartner zum Betrug kam, wenn die Lieferung oder sonstige Leistung tatsächlich erfolgte? Es ist zu ermitteln, ob der Unternehmer alle Maßnahmen vorgenommen hat, die man von ihm begründet erwarten kann, um sich zu vergewissern, dass die Umsätze, an denen er sich beteiligt, kein Steuerbetrug sind. Traf der Unternehmer alle vernünftigen Maßnahmen, die in seiner Kraft blieben, um die Teilnahme an einem Betrug zu vermeiden, kann man die Rechtsmäßigkeit solch eines Umsatzes ohne Gefahr des Verlustes des Rechts auf Vorsteuerabzug vermuten.

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Gewissenhafter Kaufmann, das heißt...?

Als die wichtigste Voraussetzung für das Vorliegen des guten Glaubens ist das Kriterium der kaufmännischen Gewissenhaftigkeit. Von den Wirtschaftssubjekten als Profis erwartet man nämlich Fähigkeiten und Kenntnisse, Gewissenhaftigkeit, Zuverlässigkeit, Vorsorglichkeit sowie Weitsicht. Dies umfasst auch die Kenntnis der geltenden Rechtsvorschriften sowie ihrer Folgen in Bezug auf die ausgeübte Geschäftstätigkeit.  Bei Beurteilung des Vorliegens des guten Glaubens wird also die Finanzbehörde folgende Elemente prüfen: Aufnahme der Zusammenarbeit durch den Steuerpflichtigen, ihren Verlauf, Umstände der Lieferungen und Zahlungen dafür, Gestaltung der Preise für gelieferte bzw. erworbene Ware. Solch eine Analyse soll vor allem unter Berücksichtigung der Branchenspezifik sowie der zur jeweiligen Zeit geltenden Standards durchgeführt werden. Eine begründete Unruhe soll bei dem Unternehmer z.B. das Image des jeweiligen Geschäftspartners wecken, das von dem für diejenige Branche typischen abweicht oder ungewöhnliche Umstände des Umsatzes. Alle diese Elemente kann (oder sogar muss) man als klare, technische Schritte erfassen und daraus ein erfolgreiches Verfahren für Überprüfung jedes Geschäftspartners und der wichtigeren Umsätze entwickeln.

Welche Überprüfungsmaßnahmen soll also ein vernünftig handelnder Unternehmer im Rahmen seiner Geschäftstätigkeit vornehmen? Es gibt leider keine Patentlösung, die in jeder Situation angewendet werden könnte. Das umfassende Rechtsprechungsgut des EuGH und der polnischen Gerichte lässt die Mindestmaßnahmen bestimmen, die uns die Einhaltung der erforderlichen Sorgfalt bei Überprüfung und Wahl der Geschäftspartner ermöglichen. Jedes Verfahren soll jedoch individuell entwickelt werden, damit es maximal wirkungsvoll ist. Folgende Überprüfungsmaßnahmen sind ein absolutes Minimum:

  • Überprüfung der Geschäftspartner in Bezug auf ihre Eintragung bei KRS/CEIDG sowie Registrierung für Umsatzsteuerzwecke;
  • Überprüfung, ob die Personen, die den jeweiligen Vertrag abschließen/jeweiligen Umsatz abwickeln, die Vollmacht zum Handeln im Namen des Geschäftspartners haben;
  • Dokumentierung des Umsatzes mit dem Vertrag, Auftrag bzw. mit einer anderen Bestätigung der Bedingungen;
  • Überprüfung der tatsächlichen Niederlassung – man muss prüfen, ob diese Niederlassung die technischen Bedingungen für Abwicklung des Umsatzes erfüllt, d.h. ob der Geschäftspartner über entsprechende organisatorische und technische Voraussetzungen, z.B. das Lager/die Lagerstätte für Lagerung der Waren sowie die Beförderungsmittel (falls er für Lieferung zuständig ist) verfügt;
  • Prüfen, ob es am Sitz des Subjekts ein Firmenschild gibt;
  • Beachten der internen Verfahren, d.h. die Aufzeichnung der bestimmten Vorgehensgrundsätze in unserem Unternehmen in einer bestimmten Form ist das eine, man darf aber nicht vergessen, sie zu implementieren und anzuwenden; in dem besprochenen Urteil warf das Gericht der Gesellschaft vor, dass obwohl bei ihr ein mehrstufiges System für Überprüfung der Geschäftspartner funktionierte, erwies es sich als erfolglos.
  • Zusammenarbeit mit den bewährten, zuverlässigen Subjekten – zweifelsohne können die Umsätze mit einem neuen Geschäftspartner mit einem höheren Risiko verbunden sein, deswegen ist in solchen Fällen eine größere Vorsicht geboten;
  • Zahlung für die Ware erst nach erfolgter Anlieferung.

Die vorgenannten Maßnahmen können (manchmal sogar stark) abhängig von der Branche variieren.

Es gibt noch einen Grund dafür, dass ein umsatzsteuerbezogenes Überprüfungsverfahren individuell entwickelt werden soll – das, was in einem Fall absolut untypisch sein wird, könnte in einem anderen Fall als eine Norm anerkannt werden, die niemanden wundert. Ist ein Angebot für den Kauf der Kraftstoffe bei der Gesellschaft, die mit Lebensmitteln handelt, immer und überall verdächtig? Grundsätzlich ja, obwohl sich doch erweisen kann, dass solch ein Unternehmen über zahlreiche Logistikpunkte mit entsprechender Infrastruktur zum Vertrieb von Kraftstoffen verfügt. Stieß die Gesellschaft auf gute Zulieferer der hochqualitativen Rohstoffe, kann sie Lust haben, einen anderen Geschäftszweig auszubauen. Man darf doch keine Betrugsabsicht im Voraus annehmen.  Es bietet sich dagegen (eindeutig), jeden vernünftigen Verdacht zu überprüfen, bevor wir ganz unnötig in Schwierigkeiten geraten.

Natürlich sind es nicht alle Hinweise, die man bei der Einhaltung der erforderlichen Sorgfalt und einem gutgläubigen Handeln beachten soll. Die anderen bespreche ich in einem weiteren Beitrag zu diesem Thema. Deswegen bleiben Sie auf dem neusten Stand und verfolgen Sie unseren Blog.

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