Karolina BARTKOWIAK
Tax Consultant bei RSM Poland
Es ist nichts Innovatives, wenn ich sage, dass wohl jedes Unternehmen zum Zweck hat, die besten Finanzergebnisse zu erzielen. Es ist klar, dass das Endfinanzergebnis aus Einnahmen und Gewinnen sowie Kosten und Verlusten besteht. Unternehmer bemühen sich, die Ersten zu generieren und die Anderen zu beschränken. Zum Thema Kostenbegrenzung bei den Kapitalgesellschaften stellt sich oft die Frage, ob die Aufsichtsratsmitglieder für die Ausübung ihrer Funktion in diesem Organ ein Gehalt erhalten sollen. Manche sagen, dass der Arbeitsaufwand oder die für die Erfüllung der Pflichten des Aufsichtsratsmitgliedes einer (insbesondere kleinen) Gesellschaft gewidmete Zeit so gering sind, dass die Notwendigkeit der Auszahlung des Gehaltes dafür keinen Grund hat. Ist die obige Behauptung begründet und lohnt sich wirklich eine solche Ersparnis für die Gesellschaft?
Unentgeltlich bedeutet Einnahmen für die Gesellschaft
Eben nicht ganz… In den letzten Jahren vertreten Verwaltungsgerichte und Steuerorgane immer öfter die Meinung, dass in Situationen, wenn die Aufsichtsratsmitglieder in der Gesellschaft ihre Funktionen unentgeltlich ausführen (d.h. die Gesellschaft zahlt ihnen kein Gehalt dafür aus), stellt die von der Gesellschaft erhaltene Leistung in Form der Funktionsausübung von den Mitgliedern des Aufsichtsrates ohne Gehalt einen äquivalenten Vorteil dar. Diese Leistung hat für die Gesellschaft ein konkretes finanzielles Ausmaß, indem der Gleichwert einer hypothetischen Vergütung der Gesellschaft zur Verfügung steht und keinen Aufwand für die Gesellschaft darstellt, anders wenn das Gehalt festgesetzt und ausbezahlt wäre. Die Zuwendung umfasst also die gesparten Ausgaben, die die Gesellschaft tragen würde, wenn die Leistung einen äquivalenten Charakter hätte. Diese Meinung findet ihre Bestätigung u.a. in der Entscheidung des Hauptverwaltungsgerichtes vom 29. Oktober 2015, Aktenzeichen II FSK 2232/13 sowie im Urteil des Woiwodschaftsverwaltungsgerichtes in Wrocław (Breslau) vom 22. Januar 2014, Aktenzeichen I SA/Wr 2061/13.
Infolge dessen nehmen die Steuerorgane und Verwaltungsgerichte an, dass im Falle der unentgeltlichen Ausübung der Funktion von den Mitgliedern des Aufsichtsrates in den Kapitalgesellschaften (das betrifft analogisch auch die Vorstandsmitglieder oder Mitglieder der Revisionskommission), eine zu versteuernde Einnahme für die Gesellschaft aus der Entgegennahme der unentgeltlichen Leistung im Sinne des Art. 12 Abs.1 Pkt. 2 des Körperschaftssteuergesetztes vom 15. Februar 1992 (d.h. Gesetzblatt vom 2014, Pos. 851 mit Änderungen) (weiter auch UPDOP) entsteht.
Der Wert der unentgeltlichen Leistung wird in Anlehnung an die Vorschriften des Art. 12 Abs. 6 Pkt. 1 und 4 des Körperschaftssteuergesetzes (UPDOP) festgelegt, also entweder aufgrund der Marktpreise für die Dienstleistungen dieser Art (mit Berücksichtigung der Umstände im Einzelfall) oder – falls die Leistung, die im Bereich der Geschäftstätigkeit ausgeführten Dienste als Grundlage hat – aufgrund der Preise, die gegenüber anderen Marktverbrauchern geboten werden. In der Rechtsprechung wird angenommen, dass die Festlegung der Leistungshöhe in Anlehnung an die Marktpreise bedeutet, dass ein solcher Betrag bestimmt wird, der der Höhe eines Gehaltes entspricht, das die Gesellschaft ihren eigenen Aufsichtsratsmitgliedern wahrscheinlich zu zahlen hätte oder der Höhe eines Gehaltes, das die gegebene Gesellschaft den Aufsichtsratsmitgliedern gezahlt hat oder zahlt (falls manche von ihnen ein Gehalt bekommen, und andere nicht).
Zusammenfassend – falls Personen, die Funktionen in den Organen der Kapitalgesellschaften ausüben, keine Vergütung dafür erhalten, entsteht für die Gesellschaft eine Einnahme aus der Entgegennahme der unentgeltlichen Leistung, und die Höhe dieser Einnahme entspricht meistens der Höhe einer Vergütung, die die Gesellschaft den Mitgliedern dieser Organe zu zahlen hätte, falls die Leistung entgeltlich ausgeübt worden wäre. Es kann sich aber in der Praxis erweisen, dass die richtige Bestimmung des Wertes der unentgeltlichen Leistung sehr schwer ist.
Teilhaber sind von der Regel ausgenommen
Gemäß der vorwiegenden Meinung der Verwaltungsgerichte und Steuerorgane gibt es eine Ausnahme dieser Regel, wenn die Funktionen in den Organen der Gesellschaft Personen ausüben, die gleichzeitig Teilhaber (oder Aktionäre) der gegebenen Gesellschaft sind. Die Unterscheidung ergibt sich daraus, dass dem Gesellschafter aus den Anteilen einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung bestimmte Vermögensrechte zustehen, insbesondere ein Recht auf Dividenden oder ein Recht auf das Vermögen der Gesellschaft im Falle ihrer Auflösung. Das bedeutet, dass die unentgeltliche (ohne Gehalt) Ausübung der Funktion eines Mitglieds des Gesellschaftsorgans messbare wirtschaftliche Vorteile dem Gesellschafter bringen kann. Anders gesagt bekommt ein Vorstandsmitglied oder ein Aufsichtsratsmitglied, das gleichzeitig Teilhaber (Aktionär) der Gesellschaft ist, wirtschaftlich Vorteile in Form einer Dividende, obwohl er keine „direkte” Vergütung aus der Ausübung der Funktion als Mitglied des gegebenen Organs erhält. In diesem Fall kann keine Rede von der fehlenden Äquivalenz sein, was eine notwendige Bedingung zur Entstehung einer Einnahme für die Gesellschaft aus der unentgeltlichen Leistung darstellt. Falls also ein Gesellschafter die Funktion des Mitglieds eines Organs dieser Gesellschaft ohne Gehalt ausübt, entsteht keine Einnahme aus der unentgeltlichen Leistung für die Gesellschaft. Diese Meinung wurde auch von dem Hauptverwaltungsgericht unter anderem im Urteil vom 29. Oktober 2015, Aktenzeichen II FSK 2232/134 sowie vom 4. April 2014, Aktenzeichen II FSK 1094/2012 vertreten.
Interessant ist es, dass die obige Ansicht auch in der Situation aktuell bleibt, wenn die Funktion in einem Organ der Kapitalgesellschaft kein Gesellschafter ausübt, sondern sein Mitarbeiter, der zur Ausübung der Funktion im Organ der abhängigen Gesellschaft entsendet wird. Die Steuerorgane weisen also darauf hin, dass die Leistung des Teilhabers (der natürlichen Person), der als Organmitglied tätig ist, keine unentgeltliche Leistung darstellt, weil der Teilhaber künftig eine Dividende als Äquivalent erwarten kann, genauso wie die Leistung einer juristischen Person zu betrachten ist, die zwar nicht persönlich die Leistung realisiert, aber entsprechende natürliche Person dazu delegiert (und die Kosten dafür trägt) (vergl. individuelle Interpretation des Finanzministers, vertreten vom Direktor des Finanzamtes in Bydgoszcz vom 3. April 2013, ITPB3/423-23/13 sowie vom 3. Februar 2011, ITPB3/423-618/10/AM).
Ausgezahlte Vergütung – mehr Vorteile als Nachteile
In Anbetracht der obigen Argumentation der Verwaltungsgerichte und Steuerorgane soll bei der Planung der Organisation und Funktionsverteilung der Kapitalgesellschaften überlegt werden, wer die Funktionen in den Gesellschaftsorganen ausüben wird und ob er das unentgeltlich oder gegen Vergütung macht. Nicht jede Einsparung erweist sich im Endergebnis vorteilhaft für die Gesellschaft. Ich meine hier nicht nur die anfallende Körperschaftssteuer aufgrund der oben genannten Einnahme aus der unentgeltlich erhaltenen Leistung, sondern auch eventuelle Zinsen aufgrund der ausstehenden Steuer, die bis zu 12% im Jahresverhältnis betragen können.
Durch Festsetzung und Auszahlung der Vergütung an die Aufsichtsratsmitglieder für die Ausübung der Funktion in den Gesellschaftsorganen begrenzt die Gesellschaft das Risiko, dass die Steuerorgane die Entstehung der Einnahme aus der Entgegennahme der unentgeltlichen (oder teilweise entgeltlichen) Leistung erkennen. Vielmehr, die Ausgaben für die Auszahlung der Vergütung können als Werbungskosten gemäß Art. 16 Abs. 1 Pkt. 38a des Körperschaftssteuergesetzes (UPDOP) angerechnet werden. Die außerfinanziellen Vorteile dürfen nicht vergessen werden, wie z.B. die positive Einstellung der Aufsichtsratsmitglieder und die Verbesserung ihrer Motivation zur sorgfältigen Ausübung ihrer Pflichten, was zweifellos zusätzliche Profite für die Gesellschaft bringt…