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Problembereiche bei der Steuerermäßigung für F&E-Tätigkeit – Löhne und Gehälter sowie Arbeitnehmerbeiträge

Piotr WYRWA
Tax Consultant bei RSM Poland

Der letzte Eintrag (lesen Sie hier: LINK) über die Steuerermäßigung für Forschungs- und Entwicklungstätigkeit (im Weiteren „F&E-Steuerermäßigung“) endete mit der Schlussfolgerung, dass trotz des liberalen Ansatzes der Finanzbehörden dazu, wodurch eine große Gruppe der Steuerpflichtigen diese Steuerermäßigung in Anspruch nehmen kann, bedarf eine erfolgreiche Umsetzung der Steuerermäßigung einer vertieften Analyse der Regelungen in diesem Bereich – vor allem in Bezug auf den Geschäftsprofil des jeweiligen Steuerpflichtigen.

Ich nehme an, niemand wundert sich darüber, dass die Umsetzung der F&E-Steuerermäßigung die Entstehung der neuen Gebiete für ein steuerliches Risiko bei den Steuerpflichtigen zur Folge hat. Eine der Methoden für Minderung dieses Risikos ist das Stellen des Antrags auf die Vergabe einer individuellen Interpretation. Natürlich ist das kein Heilmittel gegen jedes Problem. Das Interpretationsverfahren tötete alleine nicht einmal den Steuerpflichtigen den Nerv und bewirkte bei den sie unterstützenden Steuerberatern starke Herzklopfen (mehr dazu schrieben wir hier: LINK). Unsere Erfahrung zeigt jedoch, dass ein erfolgreiches Stellen solch eines Antrags möglich und im Falle der an der F&E-Steuerermäßigung interessierten Unternehmen sogar empfehlenswert ist.

Um einen Antrag auf die Vergabe einer individuellen Interpretation erfolgreich zu stellen, muss man zuerst die Gebiete identifizieren, wo das Interesse des Steuerpflichtigen mit dem Interesse des Fiskus zusammenstoßen. Diese Anhaltspunkte bestimmen grundsätzlich die Fragen, die in dem Antrag zu stellen sind. Die Streitpunkte entstehen am häufigsten dann, wenn die Vorschriften, welche die jeweilige Frage regeln, so unklar sind, dass sie auf zwei oder nicht selten auf sogar mehr verschiedene Weisen verstanden werden können. Die Risikogebiete entstehen auch dann, wenn die Finanzbehörden keinen einheitlichen Standpunkt in Bezug auf die Auslegung dieser Vorschriften ausarbeiten können. Mit einer (kleinen) Boshaftigkeit kann man feststellen, dass auch im Falle der F&E-Steuerermäßigung die Autoren dieser Vorschriften nicht enttäuschten und die Verwirrung zusätzlich größer wurde, weil die Finanzbehörden aufgrund der zahlreichen Anfragen der Steuerpflichtigen einen Auslegungsversuch dieser Vorschriften vornahmen.

Zur Darstellung dieser Verwirrung nehmen wir als Beispiel die Möglichkeit für Einstufung als „förderfähige Ausgaben” (d.h. Ausgaben, die Grundlage für Berechnung einer F&E-Steuerermäßigung bilden) der Kosten, die für Löhne und Gehälter sowie Arbeitnehmerbeiträge getragen werden. Der Gesetzgeber beschloss nämlich, dass als förderfähige Ausgaben die Forderungen aus den in Art. 12 Abs. 1 des EStG-PL genannten Titeln sowie die Beiträge für diese Forderungen in dem Arbeitgeberanteil gelten, falls sich diese Forderungen und Beiträge auf die zur Durchführung der Forschungs- und Entwicklungstätigkeit angestellten Arbeitnehmer beziehen.

Aus dieser Vorschrift ergibt sich also unmittelbar, dass sich die Löhne und Gehälter sowie Beiträge auf die zur Durchführung der Forschungs- und Entwicklungstätigkeit angestellten Arbeitnehmer beziehen müssen, damit sie als förderfähige Ausgaben gelten. Der Gesetzgeber vergaß jedoch zu bestimmen, wie diese schlüsselhafte Anforderung zu verstehen ist.

Bis vor kurzem überwog der Standpunkt der Finanzbehörden, nach welchem die Anstellung zur Durchführung der Forschungs- und Entwicklungstätigkeit jeweils aufgrund der Bestimmungen des Arbeitsvertrags erfolgen soll. Mit anderen Worten, die Behörden verlangten, damit in dem Arbeitsvertrag des jeweiligen Arbeitnehmers bestimmt wird, dass er zur Durchführung der Forschungs- und Entwicklungstätigkeit angestellt wurde – als ob eine entsprechend formulierte vertragliche Bestimmung eine einwirkende Kraft haben könnte, dass dieser Arbeitnehmer solche Tätigkeiten tatsächlich ausüben wird.

Auf den ersten Blick sieht man, dass solch ein Ansatz zu restriktiv ist  – insbesondere führt er zu den absurden Schlussfolgerungen, dass zweitrangige und ausschließlich formelle Aspekte wichtiger als tatsächlicher Umfang der durch den jeweiligen Arbeitnehmer ausgeübten Tätigkeiten sind (man sollte also sagen: form over substance). Dabei wird übergangen, dass die Arbeitnehmer grundsätzlich nicht an Positionen angestellte werden, die z.B. als Fachangestellte(r) für Forschungs- und Entwicklungstätigkeit bezeichnet werden, sondern an Positionen, welche marktübliche Bezeichnungen tragen. Bei diesem Ansatz ist auch problematisch, dass ein Teil der Arbeitnehmer zur Durchführung der Forschungs- und Entwicklungstätigkeit noch vor der Einführung der F&E-Steuerermäßigung angestellt werden konnte, d.h. im Zeitraum vor dem Inkrafttreten der vorgenannten Vorschrift.

In diesem Zusammenhang empfehlen wir Ihnen, die mit den Arbeitnehmern abgeschlossenen Arbeitsverträge zu überprüfen. Ist es nur aufgrund der Vertragsdaten (z. B. alleine der Bezeichnungen von Positionen) möglich, zu bestimmen, womit sich der jeweilige Arbeitnehmer genau beschäftigt (z. B. mit welchen Forschungs- bzw. Entwicklungsprojekten, die durch Ihr Unternehmen durchgeführt werden)? Können also die Löhne und Gehälter der Arbeitnehmer aufgrund der Bestimmungen des Arbeitsvertrags keine Grundlage für Berechnung der F&E-Steuerermäßigung bilden, obwohl diese Arbeitnehmer die Forschungs- und Entwicklungstätigkeit tatsächlich durchführen?

Wie bereits erwähnt, gewinnt im Falle der F&E-Steuerermäßigung die jeweilige Vorgehensweise der Finanzbehörden an Bedeutung. Mit einem gewissen Optimismus kann man feststellen, dass zuletzt die ersten Anzeichen der Liberalisierung des Ansatzes der Finanzbehörden in Bezug auf die Auslegung der Anforderung für Anstellung eines Arbeitnehmers „zur” Durchführung der Forschungs- und Entwicklungstätigkeit erkennbar wurden. Dieser Ansatz lässt nämlich die Beteiligung des Arbeitnehmers an solch einer Tätigkeit nicht ausschließlich aufgrund der Bestimmungen des Arbeitsvertrags zu, vorausgesetzt dass die Durchführung dieser Tätigkeit auf eine andere Weise nachgewiesen werden kann. Dieser Ansatz ist richtig, denn die F&E-Steuerermäßigung gilt für Kosten, die tatsächlich mit der Forschungs- und Entwicklungstätigkeit zusammenhängen und nicht für Ausgaben, die dieser Tätigkeit nur aufgrund der formellen Bestimmungen des Arbeitsvertrags zugeordnet werden. Ein relevanter Bestandteil solch einer Dokumentation soll die Arbeitszeiterfassung des Arbeitnehmers sein. Gerade diese, wenn zuverlässig geführt, lässt überprüfen, womit sich der jeweilige Arbeitnehmer tatsächlich befasst.

Solch eine Bemerkung – wie es in unserer Steuerwelt vorkommt – führt natürlich zu einem weiteren Problem. Ergibt sich aus der Arbeitszeiterfassung, dass der jeweilige Arbeitnehmer nur einen Teil seiner Arbeitszeit der Forschungs- und Entwicklungstätigkeit widmet, sollten dann als förderfähige Ausgaben gesamte, teilweise oder vielleicht gar keine Lohn- und Gehaltskosten sowie Beitragskosten gelten? Wir versuchen, diese Frage bald in unserem Blog zu beantworten...