Ewa KĄDZIELA
Audit Manager bei RSM Poland
In dem letzten Teil unserer Überlegungen haben wir die Frage rund um die Vereinfachungen bei der Anwendung des IFRS 16 angesprochen, wo keine Vermögenswerte und Verbindlichkeiten ausgewiesen werden. Unternehmen, die von den Vereinfachungen Gebrauch machen, rechnen die Zahlungen während der Leasinglaufzeit direkt den Aufwendungen - meist linear - zu. Ähnlich wird das operative Leasing abgerechnet (nach den noch zur Anwendung kommenden Regelungen des IAS 17). Unten finden Sie ein paar Informationen als Wiederholung.
Befreiungen
IFRS 16 sieht Befreiungen für zwei Arten von Verträgen vor:
- Verträge über geringwertige Vermögenswerte (diesen Begriff haben wir in unserem vorigen Beitrag erläutert);
- Verträge über sog. kurzfristiges Leasing, wo die Vertragslaufzeit 12 Monate nicht überschreitet.
Um von der zweiten Option Gebrauch machen zu können, hat das Unternehmen zunächst die Leasinglaufzeit richtig einzuschätzen.
Leasinglaufzeit
Laut IFRS 16 ist es erforderlich, dass das Unternehmen den Zeitraum einschätzt, während dessen es Bescheid weiß (begründeterweise sicher ist), dass es von einem Leasingvertrag Gebrauch machen wird (sog. non-cancellable period of a lease – unwiderruflicher Zeitraum, während dessen der Leasingnehmer berechtigt ist, den jeweiligen Vermögenswert zu nutzen). Die Leasinglaufzeit entspricht demnach der Vertragslaufzeit. Bei ihrer ordnungsgemäßen Ermittlung sind viele Elemente, u. a. mögliche Verlängerungen des Vertrags (wenn der Leasingnehmer sich der Inanspruchnahme der Verlängerungsoption sicher ist) und seine Kündigung (dies gilt lediglich für die Möglichkeit der Kündigung des Vertrags durch den Leasingnehmer) zu berücksichtigen, wenn der Leasingnehmer begründeterweise sicher ist, dass er die Beendigungsoption nicht ausüben wird. Am wichtigsten ist es allerdings, dass diese Einschätzung sich aus der bisherigen Praxis des Unternehmens ergibt und seinen Plänen für die kommenden Jahre entspricht. Das Unternehmen sollte also alle relevanten Informationen und Umstände berücksichtigen, die dafür sprechen können, dass die Verlängerungsoption/Option einer vorzeitigen Vertragskündigung realisiert oder nicht realisiert wird. Dem IFRS 16 sind Beispiele für die Faktoren zu entnehmen, die bei der Durchführung dieser Analyse (zum Zeitpunkt des Leasingbeginns) zu beachten sind. Es handelt sich dabei unter anderem um:
- Art des Leasinggegenstands,
- Standort,
- Möglichkeit der Anwendung alternativer Lösungen,
- Höhe der Miete nach Inanspruchnahme der Vertragsverlängerungsoption (marktüblich oder niedriger),
- bedingte Zahlungen,
- Kosten in Verbindung mit der Vertragsbeendigung.
Beispiel - ein Leasingvertrag wurde für 6 Jahre geschlossen, aber der Leasingnehmer kann den Vertrag ohne Kostentragung und ohne Zustimmung des Leasingnehmers bereits nach 3 Jahren kündigen. Dann wird zum sog. commenecement date eingeschätzt, wie hoch die Wahrscheinlichkeit ist, dass die Option der vorzeitigen Vertragskündigung nach 3 Jahren nicht realisiert wird. Von dem Ergebnis dieser Analyse wird es abhängig sein, ob der unwiderrufliche Zeitraum, sog. non-cancellable period of a lease, 3 oder 6 Jahre betragen wird.
Es ist auch auf die richtige Bestimmung des Zeitpunkts des Leasingbeginns hinzuweisen. Jenes Datum entspricht nicht immer dem Datum, das sich aus dem Vertrag ergibt. Wenn beispielsweise ein Vermögenswert dem Leasingnehmer noch vor Beginn dessen tatsächlichen Nutzung zur Verfügung gestellt wird (z. B. damit dieser an den eigenen Bedarf angepasst werden kann), gilt als Leasingbeginn derjenige Tag, an dem der jeweilige Vermögenswert dem Leasingnehmer zur Nutzung überlassen wurde.
Die Frage nach der richtigen Bestimmung der Leasinglaufzeit ist im Falle von Verträgen über sog. kurzfristiges Leasing besonders relevant, wo die Berücksichtigung einer etwaigen Vertragsverlängerungsoption dafür entscheidend sein wird, ob der jeweilige Vermögenswert/die jeweiligen Vermögenswerte in der Bilanz erfasst oder nicht erfasst werden.
Nehmen wir an, dass die Gesellschaft X von der Gesellschaft Y einen Gewerberaum angemietet hat. Der Mietvertrag wurde für ein Jahr mit der möglichen Verlängerung für weitere Jahreszeiträume geschlossen. Zum Tag der Vertragsunterzeichnung beabsichtigt die Gesellschaft X nicht, den Vertrag zu verlängern (darauf weisen weder die bisherige Praxis noch die Pläne des Unternehmens bezüglich des Gewerberaums hin). Die Leasinglaufzeit beträgt somit 1 Jahr (die Gesellschaft kann von der Befreiung für kurzfristiges Leasing Gebrauch machen). Sollte sich allerdings herausstellen, dass die Gesellschaft X zum Zweck der Anpassung des Geweberaums an ihren Bedarf erhebliche Investitionsaufwendungen tragen würde, deren wirtschaftliche Nutzungsdauer bei 3 Jahren liegt, müsste man in Erwägung ziehen, ob es nicht etwa eine Voraussetzung für die Ausübung der Option einer Mietdauerverlängerung für ein weiteres Jahr (oder für zwei Jahre) ist, und die Leasinglaufzeit für 2 - 3 Jahre festlegen - die Vermögenswerte und die Verbindlichkeiten wären dann in der Bilanz zu erfassen.
Die Frage rund um die Identifizierung von Vermögenswerten und ihren erstmaligen Ansatz wird bald auf unserem Blog behandelt.