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IFRS 15 – fünfstufiges Rahmenmodell (Teil 5). Verteilung des Transaktionspreises auf die Leistungsverpflichtungen des Vertrags

Agnieszka NOSOWSKA
Junior Audit Manager bei RSM Poland

In dem letzten Beitrag über den neuen IFRS 15 analysierten wir die Bestimmung des Transaktionspreises (dritte Stufe in dem fünfstufigen Rahmenmodell). Heute nehmen wir eine weitere Stufe, d.h. die Verteilung des Transaktionspreises unter die Lupe.

Im Falle der Verträge mit den Kunden, die mehr als eine Leistungsverpflichtung umfassen, soll man in dem ersten Schritt der Erfassung von Erlösen nach IFRS 15 den Transaktionspreis auf jede identifizierte Leistungsverpflichtung (Ware/Dienstleistung) verteilen.

Ziel der Verteilung des Transaktionspreises

Die Verteilung des Transaktionspreises auf jede Leistungsverpflichtung (bzw. auf separate Ware/Dienstleistung) hat zum Ziel ihre Verteilung in demjenigen Betrag, welchen den Betrag der von dem Kunden aus dem Vertrag für Übertragung der zugesagten Waren oder Dienstleistungen tatsächlich zu erwartenden Gegenleistung widerspiegelt (sowohl in Bezug auf die einzelnen identifizierten Leistungsverpflichtungen als auch in Bezug auf den gesamten Vertrag).

Allgemeiner Verteilungsgrundsatz

Die Verteilung des Transaktionspreises bedarf der Bestimmung durch das Subjekt zum Tag der Vertragsunterzeichnung des Einzelveräußerungspreises für jede separate Ware oder Dienstleistung, die Gegenstand der Leistungsverpflichtung ist. Dann ist der Transaktionspreis verhältnismäßig auf die festgelegten Einzelveräußerungspreise zu verteilen.

Einzelveräußerungspreis

Einzelveräußerungspreis ist ein Preis, für welchen das Subjekt die zugesagte Ware oder Dienstleistung im Rahmen der separaten Verkaufstransaktionen veräußert. Der Einzelveräußerungspreis kann entweder beobachtbar sein oder muss geschätzt werden.

Der beobachtbare Preis ist ein Veräußerungspreis, der unter ähnlichen Umständen und für eine bestimmte Kundengruppe gilt. Ein Beispiel für solch einen Preis kann ein Preis für eine Ware/Dienstleistung sein, der in dem Vertrag oder der Preisliste des Subjekts genannt ist.

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Wenn ein Einzelveräußerungspreis nicht direkt beobachtbar ist, muss er vom Unternehmen geschätzt werden, wobei das Ziel der Verteilung des Transaktionspreises zu berücksichtigen ist sowie alle bereitgestellten Informationen wie:

  • Marktverhältnisse,
  • unternehmensspezifische Faktoren,
  • Kenntnisse von dem jeweiligen Kunden bzw. der Kundengruppe

zu nutzen sind.

Bei Schätzung des Einzelveräußerungspreises sind die beobachtbaren Eingangsdaten zu berücksichtigen und dieselben Schätzungsmethoden konsequent anzuwenden.

Der IFRS 15 sieht drei Methoden für Schätzung des Einzelveräußerungspreises vor:

  1. Ansatz auf Basis der erwarteten Kosten zuzüglich einer Marge – Schätzung des Einzelveräußerungspreises als zu erwartende Kosten zuzüglich einer erreichbaren Marge;
  2. Ansatz auf Basis einer Marktbewertung inkl. etwaiger Anpassungen Schätzung des Einzelveräußerungspreises bedarf der Beurteilung des Marktes, auf dem das Subjekt tätig ist, sowie der Annahme eines Preises, welchen der Kunde akzeptieren kann, z.B. des Preises, der durch Wettbewerbsunternehmen angeboten wird, unter Berücksichtigung der Korrekturen aufgrund der Spezifika (Kosten) und Möglichkeiten (Margen) des Subjekts;
  3. Residualansatz – Schätzung des Einzelveräußerungspreises durch den Bezug der Summe der einzelnen beobachtbaren Veräußerungspreise für andere Waren/Dienstleistungen aus dem Vertrag auf den gesamten Transaktionspreis. Diese Methode darf nur dann angewendet werden, wenn eine von zwei folgenden Voraussetzungen erfüllt ist:
  • Das Subjekt verkauft die gleiche Ware/Dienstleistung an verschiedene Kunden zu verschiedenen Preisen, weil sich aufgrund der durchgeführten Transaktionen kein repräsentativer Einzelveräußerungspreis ausgliedern lässt (es kann z.B. die Dienstleistungen betreffen, deren Bewertung in einem großen Maße von der Spezifika und Möglichkeiten abhängt;
  • Der Preis für die jeweilige Ware/Dienstleistung wurde durch das Subjekt noch nicht bestimmt und diese Ware/Dienstleistung wurde noch nicht separat verkauft, deswegen ist der Veräußerungspreis unsicher.

In der Praxis können die vorgenannten Methoden einzeln oder in denjenigen Kombinationen angewendet werden, die das Erreichen des Ziels der Verteilung des Transaktionspreises, d.h. des tatsächlich zu erwartenden Preises aus dem Veräußerungsvertrag ermöglichen.

Falls das Subjekt in der Praxis mit den unsicheren bzw. unterschiedlichen Preisen zu tun hat, kann sich als notwendig erweisen, zur Schätzung der Einzelveräußerungspreise die Kombination der oben genannten Schätzungsmethoden anzuwenden. Die gemeinsame Anwendung verschiedener Methoden für Schätzung der Einzelveräußerungspreise bedarf der Beurteilung, ob die Verteilung des Transaktionspreises dem Verteilungsziel entspricht.

In der Praxis gibt es oft Situationen, wo die vertragliche Gegenleistung (Transaktionspreis) der Summe von Einzelveräußerungspreisen für die im Rahmen des Vertrags zur Übergabe zugesagten Waren oder Dienstleistungen nicht immer gleich ist. Die Verteilung des Transaktionspreises bedarf dann der Berücksichtigung der Preisnachlässe oder Prämien.

Transaktionspreis niedriger als Summe der Einzelveräußerungspreise – Verteilung des Preisnachlasses

Der Preisnachlass liegt dann vor, wenn die Summe der Einzelveräußerungspreise für einzelne Waren oder Dienstleistungen des Vertrags höher als die gesamte vertragliche Gegenleistung ist. Grundsätzlich ist der Preisnachlass proportional auf alle Leistungsverpflichtungen aus dem Vertrag zu verteilen, wobei die zur Verteilung des Transaktionspreises angewendete Proportion unter Nutzung der Einzelveräußerungspreise für Waren oder Dienstleistungen zu berücksichtigen ist. Verfügt aber das Subjekt über die beobachtbaren Beweise dafür, dass der gesamte Preisnachlass nur eine von bestimmten Waren/Dienstleistungen betrifft, dann ist dieser Preisnachlass auf sie entsprechend zu verteilen, falls folgende Kriterien zusammen erfüllt sind:

  • jede von ausgegliederten Waren oder Dienstleistungen bzw. ein Paket von Waren/Dienstleistungen wird durch das Subjekt regelmäßig separat veräußert;
  • ein Paket von Waren/Dienstleistungen wird regelmäßig mit einem Preisnachlass verkauft im Vergleich zu den Einzelveräußerungspreisen für einzelne Waren/Dienstleistungen, die in diesem Paket enthalten sind;
  • der Preisnachlass für das Paket ist grundsätzlich gleich wie der im Vertrag bestimmte Preisnachlass, wobei die Analyse der Waren/Dienstleistungen im Paket als der beobachtbare Beweis für das Vorliegen der Leistungsverpflichtung gilt, auf welche der gesamte in dem Vertrag beschriebene Preisnachlass anzuwenden ist.

Es ist zu beachten, dass falls der Preisnachlass im Ganzen nur für eine bzw. mehrere Leistungsverpflichtungen gilt, dann ist er entsprechend zu verteilen, bevor der Residualansatz zur Schätzung des Einzelveräußerungspreises angewendet wird.

Beispiel[1]

Das Subjekt schloss einen Vertrag über Veräußerung der Waren A, B und C für den gesamten Betrag von 150 PLN. In der Regel enthält das Subjekt im Rahmen der separaten Verkaufstransaktionen von diesen Waren einen Preis von 70 PLN für A, 40 PLN für B und 90 PLN für C.

Die Summe der beobachtbaren Einzelveräußerungspreise für diese Waren liegt bei 200 PLN. Die Gegenleistung aus dem Kaufvertrag berücksichtigt also einen Preisnachlass von 50 PLN. Die Verteilung des Preisnachlasses sowie des Transaktionspreises auf alle in dem Kaufvertrag genannten Waren wurde in der folgenden Tabelle dargestellt:

Ware

Einzelveräußerungspreis
in PLN

Struktur 
%

Verteilung des Preisnachlasses
von 50 PLN

Verteilung
des Transaktionspreises

A

70

35%

17,5

52,5

B

40

20%

10,0

30,0

C

90

45%

22,5

67,5

X

200

100%

50

150,0

Wenn das Subjekt die beobachtbaren Beweise dafür hat, dass der im Vertrag gewährte Preisnachlass nur eine Ware bzw. bestimmte Waren betraf, berücksichtigt es entsprechend diese Tatsache bei Verteilung des Transaktionspreises. Angenommen, dass in dem vorgenannten Beispiel der Preisnachlass z.B. i.H. v. 20 PLN die Ware A und i.H.v. 30 PLN die Ware C betrifft, dann sieht seine Verteilung sowie Verteilung des Transaktionspreises wie folgt aus:

Ware

Einzelveräußerungspreis
in PLN

Verteilung des Preisnachlasses
von 50 PLN

Verteilung
des Transaktionspreises

A

70

20

50

B

40

0

40

C

90

30

60

X

200

50

150

Modifizieren wir ein bisschen dieses Beispiel – nehmen wir an, dass die Waren A und B in der Praxis oft in einem Paket verkauft werden und der beobachtbare Einzelveräußerungspreis für solch ein Paket bei 60 PLN liegt. Beim Verkauf der Waren A und B in einem Paket bietet also das Subjekt einen Preisnachlass, d.h. 110 PLN – 60 PLN= 50 PLN im Verhältnis zur Summe ihrer bei dem separaten Verkauf angewendeten Einzelveräußerungspreise, welcher dem im Kaufvertrag gewährten Preisnachlass entspricht. In solch einem Fall werden der Preisnachlass und der Transaktionspreis auf die in der Tabelle dargestellte Art und Weise verteilt:

Ware

Einzelveräußerungspreis
in PLN

Struktur

Verteilung des Preisnachlasses von 50 PLN

Verteilung
des Transaktionspreises

A

70

64%

31,8

38,2

B

40

36%

18,2

21,8

C

90

X

0

90,0

X

200

100%

50

150

 

Ähnlich ist die Verteilung einer Prämie bzw. variablen Gegenleistung durchzuführen, was in folgenden Beispielen dargestellt wird.

Beispiel[2]

Das Subjekt schloss einen Vertrag über Veräußerung der Waren A, B und C für den gesamten Betrag von 150 PLN. In der Regel enthält das Subjekt im Rahmen der separaten Verkaufstransaktionen von diesen Waren einen Preis von 50 PLN für A, 20 PLN für B und 70 PLN für C.

Die Summe der beobachtbaren Einzelveräußerungspreise für diese Waren liegt bei 140 PLN. Unter Berücksichtigung der Einzelveräußerungspreise für die einzelnen Waren realisierte also das Subjekt eine Prämie von 10 PLN, indem er den Vertrag mit einer Gegenleistung von 150 PLN unterzeichnete. Die Verteilung der Prämie sowie des Transaktionspreises auf alle in dem Veräußerungsvertrag genannten Waren wurde in der folgenden Tabelle dargestellt:

Ware

Einzelveräußerungspreis in PLN

Struktur

Verteilung
der Prämie von 10 PLN

Verteilung
des Transaktionspreises

A

50

36%

4

54

B

20

14%

1

21

C

70

50%

5

75

 X

140

 

10

150

Wenn das Subjekt objektive Daten darüber hat, dass die erzielte Prämie auf eine bestimmte zugesagte Ware/Dienstleistung bzw. ein bestimmtes Paket von Waren/Dienstleistungen verteilt werden kann, dann soll es diese Tatsache bei Verteilung des Transaktionspreises nach den gleichen Grundsätzen wie bei Verteilung des Preisnachlasses berücksichtigen.

Die variable Gegenleistung kann dagegen:

  • auf den gesamten Vertrag;
  • auf eine oder mehrere, jedoch nicht auf alle in dem Vertrag genannten Leistungsverpflichtungen;
  • auf eine oder mehrere ausgegliederte, jedoch nicht auf alle Waren/Dienstleistungen, die einen Teil der einzelnen Leistungsverpflichtung ausmachen,

verteilt werden.

Beispiel[3]

Das Subjekt unterzeichnete einen Vertrag über Verkauf von Maschinen, die eine Fertigungsstraße bilden, samt Montage und Anlauf. Der Einzelveräußerungspreis für Fertigungsstraße (Maschinen und Einrichtungen) liegt bei 1,5 Mio. PLN. Der Wert der in dem Vertrag genannten Dienstleistung für Montage und Anlauf liegt bei 0,5 Mio. PLN unter Annahme, dass der gesamte Vertrag innerhalb von 6 Monaten nach Vertragsunterzeichnung durchgeführt wird. Zugleich sieht der vorgenannte Vertrag einen Bonus von 0,1 Mio. PLN für Beschleunigung der Montage und des Anlauf, d.h. Verkürzung dieses Prozess bis auf 4 Monate vor.

Aus der Erfahrung bei Durchführung solcher Projekte und aus aktuellen Möglichkeiten des Subjekts geht hervor, dass die Chancen, dass das Subjekt das Projekt innerhalb von 4 Monaten durchführt, bei 20% liegen.

Unter Standardbedingungen beträgt der Transaktionspreis des Vertrags 1,5 Mio. PLN + 0,5 Mio. PLN = 2 Mio. PLN. Bei Beschleunigung der Leistungsdurchführung beträgt der Transaktionspreis des Vertrags 1,5 Mio. PLN + 0,5 Mio. PLN + 0,1 Mio. PLN= 2,1 Mio. PLN. Im Falle dieses Vertrags haben wir also mit der Veränderlichkeit der Gegenleistung zu tun.

Bei Verteilung des Transaktionspreises soll sich das Subjekt nach Verteilungsziel richten, d.h. die Gegenleistung, die ihm erwartungsgemäß für die Übertragung der zugesagten Waren und Dienstleistungen zustehen wird, unter Berücksichtigung der Schätzung der variablen Gegenleistung verteilen.

Schritte bei der Verteilung des Transaktionspreises

Schritt 1 – das Subjekt identifiziert vertragliche Verpflichtungen:

  • Waren Fertigungsstraße;
  • Dienstleistungen Montage und Anlauf der Fertigungsstraße.

Schritt 2 – das Subjekt verteilt die Arten der ihm aus den einzelnen vertraglichen Leistungsverpflichtungen zustehenden Gegenleistung:

  • Waren fester Bestandteil der Gegenleistung;
  • Dienstleistungen variabler Bestandteil der Gegenleistung, wo die Veränderlichkeit aus der Möglichkeit des Erhalts einer zusätzlichen Gegenleistung aufgrund der Verkürzung der Durchführungszeit der Montage und des Anlaufs der Fertigungsstraße resultiert.

Schritt 3 – Wahl der Methode für Schätzung des Wertes der variablen Gegenleistung:

  • das Subjekt soll die Erwartungswertmethode anwenden, bei welcher die variable Gegenleistung (20% *0,6 Mio. PLN) + (80%*0,5 Mio. PLN) = 0,52 Mio. PLN betragen wird.

Schritt 4 – Verteilung des Transaktionspreises auf identifizierte vertragliche Leistungsverpflichtungen unter Berücksichtigung der variablen Gegenleistung.

vertragliche Leistungsverpflichtung

Einzelveräußerungspreis/variable Gegenleistung

Lieferung der Waren

1,50

Erbringung der Dienstleistung

0,52

Zusammen

2,52

Es ist darauf hinzuweisen, dass der durch das Subjekt bestimmte Transaktionspreis in dem Teil der variablen Gegenleistung von 0,52 Mio. PLN als Schätzung des Subjekts gilt, wodurch der gesamte durch das Subjekt bestimmte Transaktionspreis von 2,52 Mio. PLN, der aus dem Vertrag erreicht werden kann, von dem im Vertrag bestimmten Werten von 2,0 Mio. PLN und 2,1 Mio. PLN abweicht. Dies gilt als Umsetzung des Ziels dieses Standards, d.h. Schätzung durch das Subjekt der aus dem Vertrag tatsächlich zu erwartenden Gegenleistung. Das Subjekt ist verpflichtet, zu jedem Bilanzstichtag die bei der Schätzung der variablen Gegenleistung angenommenen Annahmen, darunter den gesamten Transaktionspreis aus dem Vertrag zu verifizieren und entsprechende Korrekturen der Erlöse in den Handelsbüchern dieser Periode vorzunehmen.

Schritt 5 – Verteilung des sonstigen Teils des Transaktionspreises (der festen Gegenleistung) auf einzelne Waren.

Zur Vereinfachung wurde in dem Beispiel für die Lieferung der Fertigungsstraße (eines kompletten Produkts) ein Preis von 1,5 Mio. PLN angenommen. Je nach Details der Transaktion der Lieferung der Fertigungsstraße kann ihr vertraglicher Veräußerungspreis auf die einzelnen Elemente der Fertigungsstraße nach allgemeinen Grundsätzen verteilt werden.

Die Verteilung des vertraglichen Veräußerungspreises für die Fertigungsstraße erfolgt dann aufgrund der beobachtbaren bzw. geschätzten Einzelveräußerungspreise für ihre einzelnen Elemente unter Berücksichtigung der eventuellen Preisnachlässe oder Prämien.

Änderung des Transaktionspreises nach Vertragsabschluss

Sämtliche Änderungen des Transaktionspreises nach dem Vertragsabschluss (die jedoch nicht aus der Änderung der Vertragsbedingungen resultieren) sind auf die Leistungsverpflichtungen nach denselben Grundsätzen wie bei dem Vertragsabschluss (unter Nutzung der vorläufig festgelegten Proportion)zu verteilen. Die Änderungen des Transaktionspreises wird als Korrektur von Erträgen (in Plus bzw. in Minus) in derjenigen Periode erfasst, in welcher der Transaktionspreis geändert wurde.

Man kann sich natürlich die Frage stellen: wozu das alles, sobald wir die Waren (Dienstleistungen) A, B und C verkaufen und der gesamte Verkauf in dem Buchführungssystem unter den Erlösen erfasst wird? Nicht unbedingt kann er aber zu demselben Zeitpunkt erfasst werden (1), und – wie man sieht – enthält der Jahresabschluss durch die richtige Verteilung der Erlöse auf die einzelnen Elemente nicht nur gesamte, kumulierte Beträge, wodurch die Qualität der Berichterstattung höher ist (2). Darüber hinaus kann dadurch die Leitung des Subjekts eine bessere Übersicht über die für einzelne Produkte/Waren oder Dienstleistungen erreichten Margen (3) haben. Darüber schreiben wir aber im Detail in den nächsten Beiträgen.

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[1] Eigene Bearbeitung aufgrund des Schulungsmaterials des Bildungszentrums der Polnischen Kammer der Wirtschaftsprüfer - Neues Modell zur Erfassung von Erlösen nach IFRS 15 „Erlöse aus Verträgen mit Kunden”.

[2] Eigene Bearbeitung aufgrund des Schulungsmaterials des Bildungszentrums der Polnischen Kammer der Wirtschaftsprüfer - Neues Modell zur Erfassung von Erlösen nach IFRS 15 „Erlöse aus Verträgen mit Kunden”.

[3] Eigene Bearbeitung aufgrund des Schulungsmaterials des Bildungszentrums der Polnischen Kammer der Wirtschaftsprüfer - Neues Modell zur Erfassung von Erlösen nach IFRS 15 „Erlöse aus Verträgen mit Kunden”.

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