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IFRS 15 – Erlöse aus Verträgen mit Kunden (Teil 9). Erfassung der Erlöse aus Lizenzverkauf und Softwareinstallation

Piotr STASZKIEWICZ
Audit Partner bei RSM Poland

Zuletzt widmeten wir viel Platz der Erfassung von Erlösen aus Bau- und Beratungsdienstleistungen, heute kommt die Zeit für die nächste Branche. Diesmal befassen wir uns mit der Verkaufsanalyse von immateriellen Vermögenswerten und gleich nehmen wir dafür ein Beispiel:

Die Gesellschaft (auch Unternehmen genannt) kauft von ihrem Anbieter die Lizenz ABC und verkauft dieses Nutzungsrecht an der Software ABC ohne weitere Modifikationen an ihren Kunden, mit dem sie zugleich einen Vertrag über Entwicklung und Installation der Software ABC unterzeichnet. Der Kunde kann also die Software aufgrund der erworbenen Lizenz nutzen. Die Zeit für die Durchführung der Installation zusammen mit Personalschulung beträgt ca. 6 Monate, die in 6 Stufen eingeteilt werden. Jede Stufe endet mit dem Abnahmeprotokoll.

Frage

Wie sind die Erlöse aus dem Lizenzverkauf und die Softwareinstallationsdienstleistungen in den Büchern zu erfassen (die Schulungen lassen wir außer Acht)?

Zuerst ist zu analysieren, ob:

  • die Verträge zusammen verhandelt werden und denselben kommerziellen Zweck betreffen;
  • der im Rahmen eines Vertrags zustehende Preis von der Ausführung eines anderen Vertrags abhängt?

Es scheint, dass wenn nicht zwei auf einmal, dann ist zumindest das zweite Kriterium erfüllt, d.h. zwei Verträge könnte man als einen Vertrag behandeln.

In einem weiteren Schritt ist die Leistungsverpflichtung zu bestimmen

Es scheint, dass die zugesagte Leistungsverpflichtung die Softwareinstallation sowie Anlieferung des immateriellen Vermögenswertes in Form einer Lizenz ist. Die Frage ist, ob man diese zugesagte Ware und Dienstleistung gemäß IFRS 15 Paragraph 27 als eigenständig abgrenzbar ansehen kann?

Gemäß IFRS 15 Paragraph 27 sind die Waren oder Dienstleistungen eigenständig abgrenzbar, falls sie die beiden untergenannten Kriterien erfüllen:

  • dem Kunden entsteht aus den zugesagten Waren oder Dienstleistungen direkt oder im Zusammenspiel mit anderen, ihm zur Verfügung stehenden Ressourcen ein Nutzen

In dem besprochenen Fall scheint sie Software mit der Lizenz die Nutzen erst nach Beendigung der Installation zu bringen und es ist nicht so, dass ein anderer Anbieter die Software ohne ihre wesentlichen Änderungen installieren kann. Auch die Nutzung der Software ohne Lizenz ist nicht möglich, der Kunde kann jedoch die Lizenz mittelbar bei einem anderen Anbieter kaufen; umgekehrt funktioniert das ähnlich – mit der Lizenz kann der Kunde die jeweilige Software nicht nutzen, sobald sie nicht implementiert/installiert ist, egal, ob sie durch die Gesellschaft oder einen anderen Anbieter geliefert wurde; die Lizenz und Software scheinen also untrennbar sein, sogar falls sie an den Kunden durch verschiedene Unternehmen geliefert werden...;

  • die zugesagten Waren oder Dienstleistungen lassen sich von anderen zugesagten Waren oder Dienstleistungen des gleichen Vertrags als trennbar identifizieren.

Hier sollte man in Erwägung ziehen, ob man die Software alleine, d.h. separat von ihrer Installation liefern kann – sicherlich nicht, sie muss „entstehen” und implementiert ´werden, die Softwareinstallation heißt also Software + Installation, Tests, Schulung, Vermittlung des Wissens an den Kunden u. dgl.. Parallel muss der Kunde eine Lizenz erwerben.

Es scheint, dass die beiden Kriterien nicht erfüllt wurden, deswegen sollen nicht nur die einzelnen Stufen der Softwareimplementierung, sondern auch die Lizenz zusammen mit der Softwareimplementierung/-installation zusammen geprüft werden.

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Das Thema scheint nicht eindeutig zu sein, deswegen ist der „geschäftliche Ansatz” von Bedeutung, d.h. welche Aussage soll die Zusammenarbeit mit dem Kunden haben?, und nicht das, was in dem Vertrag niedergeschrieben wurde, obwohl am besten wäre, wenn die Verträge die Absichten der Parteien widerspiegeln würden.

Es ist zu beachten, dass die Änderung einiger Parameter/Erwartungen der Parteien eine andere Vorgehensweise in Bezug auf die Vertragsanalyse zur Folge haben kann.

Unten wurden die Faktoren genannt, welche beurteilen helfen, ob sich die zugesagten Waren als  eigenständig abgrenzbar oder untrennbar identifizieren lassen (IFRS 15, Paragraph 29):

  • erbringt das Unternehmen bedeutende Leistungen, die auf der Zusammenfassung oder Verbindung der zugesagten Waren oder Dienstleistungen mit anderen im Vertrag zugesagten Waren oder Dienstleistungen in Bündel beruhen, die nach dieser Zusammenfassung bzw. Verbindung den Gegenstand des mit dem Kunden abgeschlossenen Vertrags bilden, dann sind diese Waren oder Dienstleistungen NICHT eigenständig abgrenzbar;
  • werden mit der Ware oder Dienstleistung andere im Vertrag zugesagte Waren oder Dienstleistungen weder wesentlich geändert noch angepasst, dann sind sie eigenständig abgrenzbar;
  • hängen die zugesagten Waren oder Dienstleistungen von anderen im Vertrag zugesagten Waren oder Dienstleistungen nicht wesentlich ab bzw. stehen in keiner Wechselbeziehung mit diesen, dann sind sie eigenständig abgrenzbar.

Der letztgenannte Fall scheint im Widerspruch zum zweitgenannten Fall stehen.

Dann ist zu analysieren, wann die zugesagte Dienstleistung erbracht/die zugesagte Ware übergeben wird. Zum Zeitpunkt der Leistungserfüllung? Wenn ja, dann wann eigentlich, falls wir die Lizenz z.B. im Januar 2019 übergeben und die Software erst im Juli 2019 funktionieren wird... Zum Zeitpunkt der Beendigung der Implementierung? Oder vielleicht während der Installationsdauer...

IFRS 15 Paragraphen 35 und 38 sieht vor, dass die Erlöse entweder über einen Zeitraum hinweg („Over time”) oder zu einem Zeitpunkt („at point in time”) erfasst werden können. Darüber schrieben wir im Detail auf unserem Blog.

Die Erfüllung der Leistungsverpflichtung über einen Zeitraum hinweg liegt vor, wenn die Gesellschaft die Verfügungsmacht über eine Ware bzw. eine Dienstleistung über einen Zeitraum hinweg überträgt und somit ihre Leistungsverpflichtung erfüllt, falls eine der folgenden Voraussetzungen erfüllt ist:

  • Mit Erfüllung durch das Unternehmen der jeweiligen Leistung erhält der Kunde den Nutzen aus dieser Leistung und verbraucht ihn gleichzeitig;
  • Mit seiner Leistung erzeugt oder verbessert das Unternehmen einen Vermögenswert, über den der Kunde die Verfügungsmacht während der Erzeugung oder Verbesserung dieses Vermögenswertes besitzt;
  • Mit seiner Leistung erzeugt das Unternehmen einen Vermögenswert, der vom Unternehmen nicht anderweitig genutzt werden kann; dabei hat das Unternehmen einen vollstreckbaren Zahlungsanspruch für die bisher erbrachte Leistung.

In Bezug auf die Übertragung der Verfügungsmacht sind die Paragraphen 31-34, 38 und B5 zu beachten; als Verfügungsmacht bezeichnet man die Fähigkeit, über den jeweiligen Vermögenswert direkt zu verfügen und die sonstigen Nutzen daraus zu ziehen. Sie umfasst die Fähigkeit, zu verhindern, dass andere über den Vermögenswert verfügen und den Nutzen daraus ziehen. Man kann Zweifel haben, ob die Verfügungsmacht übertragen wurde, weil der Kunde grundsätzlich bis zum Zeitpunkt der Abgabe der Software zur Nutzung nicht alle Nutzen daraus ziehen kann; es scheint, dass das der falsche Ansatzpunkt ist und sogar falls man den Nutzen nicht „jetzt” ziehen kann, dann gibt es trotzdem die Verfügungsmacht, weil die Fähigkeit, über den Vermögenswert (allmählich) zu verfügen und die Nutzen daraus bald zu ziehen, vorliegt.

Während diese Bestimmung im Falle der Gesellschaft aus unserem Beispiel Kontroversen hervorrufen kann, scheinen die Bestimmungen des zweiten und dritten Gedankenstrichs oben klar darauf hinzuweisen, dass – angenommen, dass die Software mit der Lizenz individuell sind und unsere Gesellschaft bei Vertragskündigung den getragenen Arbeitsaufwand nicht anders nutzen würde (die Arbeit würde verloren gehen und kein Vermögenswert zu der alternativen Nutzung bzw. des Verkaufs auf dem Markt entstehen würde) – man feststellen kann, dass die Verfügungsmacht über einen Zeitraum hinweg übertragen wird, deshalb sind die Erlöse aus dem Vertrag, der die Lizenz sowie die Softwareinstallation umfasst, auch über einen Zeitraum hinweg, verhältnismäßig zu der erbrachten Dienstleistung zu erfassen.

Schlussfolgerung

Der dargestellte Sachverhalt und der geschäftliche Ansatz sprechen dafür, damit die Gesellschaft die Erlöse aus dem Lizenzverkauf und Softwareinstallation über den Zeitraum der Erbringung der Softwareinstallationsdienstleistungen erfasst. Im Falle der zu veräußernden „fertigen” Software sieht die Situation anders aus; auch im Falle der zusätzlichen Dienstleistungen wie Software-Update bzw. technische Unterstützung sind diese Leistungsverpflichtungen gegenüber dem Kunden jeweils zusätzlich zu analysieren. Meine Erwägungen sollten gerade auf die Notwendigkeit solch einer Analyse jedes Falles hinweisen. Wie bereits erwähnt wurde, kann die geschäftliche „Aussage” jedes abgeschlossen Vertrags anders sein, deswegen ist die Anwendung der Instrumente, d.h. der durch den IFRS 15 vorgesehenen Fragen notwendig, und den falschen buchhalterischen Ansatz abzulehnen und bei demjenigen zu bleiben, der dem Sachverhalt am besten entspricht.

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