RSM Poland
Languages

Languages

IFRS 15 – Erlöse aus Verträgen mit Kunden (Teil 7). Erfassung von Erlösen in der Baubranche

Łucja PADRAK
Audit Manager bei RSM Poland

In der letzten Zeit schenkten wir viel Aufmerksamkeit dem IFRS 15, mit welchem die einheitlichen Regeln für Bestimmung des Zeitpunkts der Erfassung von Erlösen unabhängig von der erbrachten Dienstleistung oder gelieferten Ware (außer einigen Ausnahmen) eingeführt wurden. Heute analysieren wir am Beispiel der Erfassung von Erlösen aus Durchführung von Baudienstleistungen, wie sich diese Änderungen auf die Berichterstattung der Gesellschaften auswirken.​

IFRS 15 unterscheidet zwei Methoden für Erfassung von Erlösen:

1. über einen Zeitraum hinweg;

2. zu einem bestimmten Zeitpunkt.

Um eine der vorgenannten Methoden entsprechend zu wählen, sind drei (unter genannte) Voraussetzungen zu analysieren, die für Erfassung der Erlöse durch das Unternehmen über einen Zeitraum hinweg bestimmt sind. Wird keine davon erfüllt, dann erfasst das Unternehmen die Erlöse zu einem bestimmten Zeitpunkt.

1. Mit Erfüllung der jeweiligen Leistung durch das Unternehmen erhält der Kunde den Nutzen aus dieser Leistung und verbraucht ihn gleichzeitig.

Gemäß den Interpretationen des Internationalen Rechnungslegungsstandardsgremiums (eng. IASB) bezieht sich dieses Kriterium auf die Waren und Dienstleistungen, die gleichzeitig verbraucht werden können. Deswegen soll diese Voraussetzung im Falle der Baudienstleistungen nicht berücksichtigt werden[1].

2. Mit seiner Leistung erzeugt oder verbessert das Unternehmen einen Vermögenswert (z.B. unfertige Erzeugnisse), über den der Kunde die Verfügungsmacht während der Erzeugung oder Verbesserung dieses Vermögenswertes besitzt.

Vorschriftsgemäß ist unter der Verfügungsmacht die Fähigkeit zur unmittelbaren Verfügung über den jeweiligen Vermögenswert und Ziehen daraus von allen sonstigen Nutzen zu verstehen. Im Falle der Vermögenswerte bedeutet das, dass der Kunde die Verfügungsmacht über den Vermögenswert auf jeder Stufe der Produktion besitzt. Ein Beispiel für solch eine Situation ist die Errichtung einer Immobilie auf einem Grundstück, welches Eigentum des Kunden ist[2].

Lässt sich nicht eindeutig feststellen, ob im Laufe der Durchführung von Baudienstleistungen der Kunde eine vollständige Verfügungsmacht über den jeweiligen Vermögenswert hat, dann ist eine weitere Voraussetzung unter die Lupe zu nehmen.

3. Mit seiner Leistung erzeugt das Unternehmen einen Vermögenswert, der vom Unternehmen nicht anderweitig genutzt werden kann und das Unternehmen hat dabei einen vollstreckbaren Zahlungsanspruch für die bisher erbrachte Leistung.

Bei der Prüfung, ob die jeweilige Baudienstleistung dieses Kriterium erfüllt, soll man dagegen analysieren, ob zwei folgende Voraussetzungen vorliegen.

Es wird ein Vermögenswert erzeugt, der vom Unternehmen nicht anderweitig genutzt werden kann.

Zu erinnern ist, dass für Bestimmung des Zeitpunkts der Erfassung von Erlösen zu erfassen sind der Zeitpunkt des Übergangs der Verfügungsmacht über den Vermögenswert an den Kunden entscheidend ist. Kann der erzeugte Vermögenswert anderweitig genutzt werden, z.B. durch seinen freien Verkauf an einen anderen Kunden, heißt es, dass die Verfügungsmacht über den Vermögenswert an den Kunden nicht überging und somit keine Grundlage für Erfassung von Erlösen besteht. Es ist zu beachten, dass eine wichtige Frage neben der Universalität des Produkts auch rechtliche Beschränkungen sind, die im Falle von Baudienstleistungen oft vorkommen. Falls in einem Fertigungsauftrag die Möglichkeit für Verkauf des erzeugten Vermögenswertes ausschließlich an einen bestimmten Kunden vorbehalten ist, dann ist festzustellen, dass dieser Kunde die Verfügungsmacht über diesen Vermögenswert zum Zeitpunkt seiner Erzeugung besitzt, deswegen sollen die Erlöse über einen Zeitraum hinweg erfasst werden.

Das Unternehmen hat einen vollstreckbaren Zahlungsanspruch für die bisher erbrachte Leistung.

Gemäß IFRS B9 hat das Unternehmen den Zahlungsanspruch für die bisher erbrachte Leistung. Im Falle der Vertragskündigung durch den Kunden bzw. durch eine andere Partei aus den anderen Gründen als Nichterfüllung der vertraglichen Leistungsverpflichtung durch das Unternehmen, wäre das Unternehmen zu einer Vergütung berechtigt sein, die zumindest der Entschädigung für die bisher erbrachten Leistungen entsprechen würde.

Und was in dem Fall, wenn uns die Zahlung vertragsgemäß erst zum Zeitpunkt der Durchführung einer bestimmten Stufe von Arbeiten zusteht?

Bei der Beurteilung, ob das Unternehmen den Zahlungsanspruch für die bisher erbrachte Leistung hat, ist vorschriftsgemäß zu analysieren, ob im Falle der Vertragskündigung vor der Beendigung der Leistungserfüllung aus einem anderen Grund als Nichterfüllung der vertraglichen Leistungsverpflichtung durch das Unternehmen ein vollstreckbarer Anspruch auf Zahlung für die bisher erbrachten Leistungen bzw. Behalten solch einer Zahlung diesem Unternehmen zustehen würde.

PRÜFUNG DER RECHNUNGSFÜHRUNG
Haben Sie Zweifeln daran, ob die Informationen, welche Sie von der Buchhaltungsabteilung erhalten, zuverlässig sind?
MEHR

Aufgrund der Analyse der vorgenannten Voraussetzungen kann man annehmen, dass die Mehrheit der unterzeichneten Fertigungsaufträge zumindest eine davon erfüllen wird. Die Erlöse sollen also über einen Zeitraum hinweg erfasst werden. Dazu soll man eine von zwei unten genannten Methoden zur Bestimmung des Leistungsfortschritts gegenüber der vollständigen Erfüllung einer Leistungsverpflichtung durch das Unternehmen wählen.

1. Outputbasierte Methode

Sie beruht auf Erfassung von Erlösen auf Basis der direkten Ermittlung des Werts der bisher auf den Kunden übertragenen Waren oder Dienstleistungen im Verhältnis zu den verbleibenden vertraglich zugesagten Waren oder Dienstleistungen. Zu dieser Methode zählen u.a. die Messung der bereits erbrachten Leistungen und die Ermittlung der erzielten Ergebnisse und erreichten Meilensteine, der abgelaufenen Zeit und erstellten bzw. gelieferten Einheiten.

2. Inputbasierte Methode

Gemäß den inputbasierten Methoden werden die Erlöse auf Basis der Anstrengungen oder Inputs des Unternehmens zur Erfüllung einer Leistungsverpflichtung (z. B. der verbrauchten Ressourcen, aufgewendeten Arbeitsstunden, entstandenen Kosten, vergangenen Zeit oder Maschinennutzung in Stunden) im Verhältnis zu den insgesamt zur Erfüllung dieser Leistungsverpflichtung erwarteten Inputs erfasst. Erfolgen die Anstrengungen oder Inputs des Unternehmens gleichmäßig über den Zeitraum der Erfüllung von Leistungsverpflichtung, dann kann das Unternehmen die Erlöse linear erfassen.

Nicht zu vergessen ist, dass man bei der Wahl der Methode überlegen soll, welche davon sicherstellt, dass der Leistungsfortschritt des Unternehmens auf eine zuverlässige Weise widerspiegelt wird.

Zusammenfassend lässt sich sagen, dass die Änderungen in dem IFRS 15 für die Baugesellschaften grundsätzlich die Notwendigkeit schaffen, die abgeschlossenen Verträge in Bezug auf die Erfüllung der Voraussetzungen zu analysieren, welche ihnen die Erfassung von Erträgen über einen Zeitraum hinweg ermöglichen.

Und wie sieht die Situation in anderen Branchen aus? Darüber in dem nächsten Beitrag.

MÖCHTEN SIE MEHR ERFAHREN? 
Abonnieren Sie unseren Newsletter, um über die steuerrechtlichen und finanziellen Fragestellungen auf dem Laufenden zu sein. Profitieren Sie vom Fachwissen unserer Experten!
Jetzt abonnieren

[1] International Financial Reporting Standard IFRS 15 (IFRS 15 BC 128), Londyn, 2014.

[2] Ibidem, IFRS 15 BC 209.

Blog - Autorzy

Anna MAJ (1)
Ewa PYTEL (1)