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IFRS 15 – Erlöse aus Verträgen mit Kunden (Teil 6) Erlöserfassung

Leszek Woziński
Audit Manager bei RSM Poland

In den vorherigen Beiträgen präsentierten wir vier Stufen des Modells zur Erfassung von Erlösen. Als die letzte Stufe in diesem fünfstufigen, in dem IFRS 15 beschriebenen Modell gilt die Erlöserfassung bei Erfüllung der Leistungsverpflichtungen durch das Unternehmen.

Das Unternehmen erfasst die Erlöse zum Zeitpunkt der Erfüllung (bzw. während der Erfüllung) seiner Leistungsverpflichtung durch die Übergabe der zugesagten Ware oder Dienstleistung (d.h. des Vermögenswertes) an den Kunden. Die Übergabe des Vermögenswertes erfolgt zum Zeitpunkt des Übergangs der Verfügungsmacht über den Vermögenswert an den Kunden.

Die Verfügungsmacht über einen Vermögenswert wird in diesem Fall als die Fähigkeit verstanden, den Gebrauch des jeweiligen Vermögenswertes zu bestimmen und alle wesentlichen Nutzen aus diesem Vermögenswert zu ziehen (bzw. zu verhindern, dass andere den Nutzen aus diesem Vermögenswert ziehen und den weiteren Gebrauch bestimmen). Die Erfassung des Erlöses kann entweder einmalig zu einem bestimmten Zeitpunkt oder über einen Zeitraum hinweg erfolgen.

Über einen Zeitraum hinweg erfasste Erlöse

Das Unternehmen überträgt die Verfügungsmacht über eine Ware bzw. eine Dienstleistung über einen Zeitraum hinweg und somit erfüllt es seine Leistungsverpflichtung und erfasst die Erlöse über einen Zeitraum hinweg, falls eine der folgenden Voraussetzungen erfüllt ist:

riałów szkoleniowych Centrum Edukacji PIBR - Nowy model rozpoznawania przychodów wg MSSF 15 „Przychody z umów z klientami”.

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Bei der Beurteilung, ob der jeweilige Vermögenswert „anderweitig genutzt“ werden kann, muss der Verkäufer bei dem Vertragsabschluss analysieren (in Bezug auf Vertragsbestimmungen und Praxis), ob er imstande ist, die Vermögenswerte für andere Zwecke als die vertraglich bestimmten zu nutzen.

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Ist irgendeines der vorgenannten Kriterien erfüllt, ist das Unternehmen verpflichtet, die Erlöse über einen Zeitraum hinweg auf solche Weise zu erfassen, welche die Art und Weise der Übergabe von Waren oder Dienstleistungen an den Kunden am besten widerspiegelt.

Beispiel[1]

Das Unternehmen ABC bat das Beratungsunternehmen XYZ um Anfertigung eines Gutachtens über buchhalterische und steuerliche Erfassung der Transaktion von Einbringung eines Betriebs in die neue abhängige Gesellschaft als Sacheinlage. Der Vertrag sieht ein Honorar von 20.000 PLN für die Bereitstellung des Gutachtens vor. Im Vertrag wird jedoch vorbehalten, dass der Mandant dazu verpflichtet ist, mit dem Beratungsunternehmen XYZ zusammenzuarbeiten und ihm alle für Erstellung des Gutachtens erforderlichen Unterlagen und Informationen zu übermitteln.

XYZ hat keine Pflicht, an den Mandanten die Teilermittlungen bzw. Teilergebnisse seiner Arbeit zu übermitteln.

Würde der Mandant entscheiden, den Vertrag vorzeitig (vor der Bereitstellung des Gutachtens) aus anderen Gründen als Nichterfüllung der Verpflichtungen durch XYZ zu kündigen, dann ist er dazu verpflichtet, die durch das Beratungsunternehmen bis zu diesem Zeitpunkt getragenen Kosten zzgl. Marge – nehmen wir an: 15% – zu decken.

Frage:

Wie wird in diesem Beispiel die Leistungsverpflichtung erfüllt –  über einen Zeitraum hinweg oder zu einem bestimmten Zeitpunkt?

Antwort:           

Zu analysieren ist jede von drei vorgenannten Voraussetzungen.

1. Erhält das Unternehmen ABC mit Erfüllung der jeweiligen Leistung durch das Beratungsunternehmen XYZ den Nutzen aus dieser Leistung und verbraucht ihn gleichzeitig?

Wäre XYZ nicht imstande, seinen Auftrag auszuführen und würde ABC ein neues Unternehmen mit Anfertigung des Gutachtens beauftragen, dann müsste dieser neue Auftragnehmer die bisher durch XYZ durchgeführte Arbeit in einem erheblichen Maße neu durchführen.

Darüber hinaus wird solch eine Dienstleistung wie Anfertigung eines professionellen Gutachtens dadurch gekennzeichnet, dass der Mandant daraus nur dann Nutzen zieht, wenn es bereitgestellt wird. Die in der Vorbereitungsphase erzielten Nutzen (manche Teilermittlungen, Diskussionen, Beratung durch den Auftragnehmer) können vorliegen, müssen aber nicht. Diese Voraussetzung ist also nicht erfüllt.

2. Erzeugt oder verbessert das Beratungsunternehmen XYZ mit seiner Leistung einen Vermögenswert und besitzt der Kunde die Verfügungsmacht über diesen Vermögenswert während seiner Erzeugung oder Verbesserung?

Sogar wenn man annimmt, dass ein fertiges Gutachten einige Merkmale eines Vermögenswertes aufweist, besitzt ABC bereits während seiner Entstehung keine Verfügungsmacht darüber. Diese Voraussetzung ist also nicht erfüllt.

3. Erzeugt XYZ mit seiner Leistung einen Vermögenswert, der von XYZ anderweitig genutzt werden kann? Hat das Beratungsunternehmen einen vollstreckbaren Zahlungsanspruch für die bisher erbrachte Leistung? 

Da das durch XYZ erstellte Gutachten die bestimmten Umstände betrifft, unter welchen das Unternehmen ABC handelt, sowie die konkrete, durch dieses Unternehmen geplante Transaktion, wird XYZ mit einer hohen Wahrscheinlichkeit keine Möglichkeit haben, es anderweitig zu nutzen. Darüber hinaus steht XYZ ein entsprechendes Honorar für die durchgeführten Arbeiten zu, falls sich der Mandant entscheiden würde, den Vertrag vorzeitig (aus anderen Gründen als Verletzung der Vertragsbestimmungen durch XYZ) zu kündigen. Diese Voraussetzung ist also erfüllt.

Aufgrund der Erfüllung der drittgenannten Voraussetzung erfolgt im Falle dieses Vertrags die Erfüllung der Leistungsverpflichtung über einen Zeitraum hinweg.

Zu einem bestimmten Zeitpunkt erfasste Erlöse

Wird eine Leistungsverpflichtung über einen Zeitraum hinweg nicht erfüllt, dann wird sie durch ein Unternehmen zu einem bestimmten Zeitpunkt erfüllt.

Die Voraussetzungen, die auf dieser Stufe in Erwägung zu ziehen sind, um den Erlös richtig und zu einem richtigen Zeitpunkt zu erfassen, sind Bestehen des Rechts auf Bezahlung, Verfügung über das rechtliche Eigentum an dem Vermögenswert, physische Übergabe des Vermögenswertes, Übertragung von wesentlichen Risiken und Chancen aus dem Eigentum und Akzeptanz des Vermögenswertes durch den Kunden.

Deswegen bedarf jede Stufe der Erfassung von Erlösen gemäß IFRS 15 einer Analyse des mikro- und makroökonomischen Umfelds (der Kunden, Zulieferer, rechtlichen und steuerlichen Regelungen) und nicht nur einer gründlichen Analyse von Verträgen. Es ist also ein komplexer Prozess, welcher der Beteiligung nicht nur der Experten im Bereich der Rechnungslegung, sondern auch der wichtigsten Personen im Unternehmen bedarf, die große Kenntnisse von der Branche und Beziehungen zu den Kunden haben. Und wie sind die Erlöse in den einzelnen Branchen zu erfassen? Darüber sowie über andere Fragen in Bezug auf IFRS 15 können Sie bald auf unserem Blog lesen.

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[1] Eigene Bearbeitung aufgrund des Schulungsmaterials des Bildungszentrums der Polnischen Kammer der Wirtschaftsprüfer - Neues Modell zur Erfassung von Erlösen nach IFRS 15 „Erlöse aus Verträgen mit Kunden”.

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