IFRS 15 – Erlöse aus Verträgen mit Kunden (Teil 4). Bestimmung des Transaktionspreises

Agnieszka NOSOWSKA
Junior Audit Manager bei RSM Poland

Nach ein paar Wochen Pause kehren wir auf unserem Blog zur Analyse des neuen Standards – IFRS 15 – zurück. Er ist – so wie IFRS 9 – relevant für diejenigen Subjekte, die ihre Jahresabschlüsse nach IFRS aufstellen, denn die beiden Standards müssen in der Rechnungslegung zum ersten Mal zum 31. Dezember 2018 umgesetzt werden. Es lohnt sich also, sich in die Erfassung von Erlösen zu vertiefen und ihre weiteren Aspekte zu analysieren.

Nach der Identifizierung des Vertrags und der Leistungsverpflichtung gilt als dritter Schritt in dem fünfstufigen Modell der Erfassung von Erlösen nach IFRS 15 die Bewertung von Erlösen aufgrund des abgeschlossen Kaufvertrags, die mit der Notwendigkeit der Bestimmung des Transaktionspreises zusammenhängt. Gemäß IFRS 15 ist ein Transaktionspreis die Gegenleistung, die ein Unternehmen erwartungsgemäß vom Kunden für die Übertragung von den zugesagten Waren oder die Erbringung von zugesagten Dienstleistungen erhalten wird, ausgenommen die für Dritte erhobenen Beträge (z.B. Umsatzsteuer).

Die Bestimmung des Transaktionspreises setzt die Annahme voraus, dass dieser Preis den Vertragsbestimmungen entsprechen wird, was bedeutet, dass bei seiner Bestimmung weder Verlängerung, noch Änderung noch Kündigung des Vertrags berücksichtigt wird. Es wird also angenommen, dass die Waren oder Dienstleistungen im Rahmen der normalen Vertragsdurchführung auf den Kunden übertragen werden.

Das in dem IFRS 15 angenommene Konzept der Bestimmung des Transaktionspreises gilt als eine praktische Entwicklung der Anforderung für Bewertung der Erträge nach dem beizulegenden Zeitwert der erhaltenen bzw. zustehenden Zahlung. Die in dem IFRS 15 eingesetzten Lösungen haben zur Folge, dass der für Zwecke der Bewertung von Erträgen angenommene Transaktionspreis dem Nennwert der vertraglichen Gegenleistung nicht immer entsprechen wird. Zugleich wird die Erfassung des Erlöses in den Büchern nicht immer dem Preis äquivalent sein, der sich aus der Ausgangsrechnung unmittelbar ergibt.

Die Gegenleistung aufgrund des Kaufvertrags weist die Merkmale eines Schätzungswertes auf, der zu Ende jeder Rechnungsperiode während der Vertragslaufzeit zu berichtigen ist und die eventuellen Wertberichtigungen so zu erfassen sind, damit sie die tatsächlichen, durch das Subjekt zu erwartenden Erlöse aus dem Vertrag widerspiegeln.  Die Schätzung des Transaktionspreises bedarf von dem Subjekt der Nutzung der bisherigen Erfahrungen und zuverlässiger Prognosen unter Berücksichtigung sowohl der Vertragsbedingungen, als auch der üblichen Geschäftspraxis in der jeweiligen Branche, so dass die in den Büchern erfassten Erlöse den höchst wahrscheinlichen, durch das Subjekt auszuweisenden Wert widerspiegeln.

Um den Transaktionspreis richtig zu schätzen, hat das Subjekt den tatsächlichen Charakter der von ihm zu erwartenden Gegenleistung aus der Übergabe von Waren oder Dienstleistungen in Erwägung zu ziehen, d.h.

• den variablen Charakter der Gegenleistung,
• das Vorliegen der Grenzschätzungswerte der variablen Gegenleistung,
• das Vorliegen der wesentlichen Finanzierungskomponente,
• das Vorliegen der bargeldlosen Gegenleistung,
• das Vorliegen der dem Kunden zustehenden Gegenleistung mit zu berücksichtigen.

Variable Gegenleistung

Die Veränderlichkeit der Gegenleistung kann unmittelbar aus den vertraglichen Bestimmungen oder den außervertraglichen Faktoren aufgrund der üblichen Handelspraxis, der veröffentlichten Rechnungslegungspolitik bzw. der bestimmten Erklärungen des veräußernden Subjekts resultieren, aufgrund welcher der Kunde eine begründete Erwartung haben kann, dass die vertragliche Gegenleistung herabgesetzt wird. In der Praxis wirken sich auf die Veränderlichkeit der Gegenleistung die Nachlässe, Rabatte, Skonti, Zuschläge, Leistungsprämien, Anreizvereinbarungen, Strafzahlungen bzw. Rückerstattungen aus.

Die Bestimmung des Transaktionspreises bedarf der Berücksichtigung aller Erwartungen zum tatsächlichen Wert der Gegenleistung aufgrund der Übergabe von Waren bzw. Erbringung von Dienstleistungen, darunter insbesondere derjenigen, die ein Preiszugeständnis zur Folge haben. Das Subjekt hat Kenntnis von diesen Erwartungen aufgrund der geltenden Vertrags- und Geschäftsbedingungen.

Je nach der Art der Veränderlichkeit der vertraglichen Gegenleistung sieht der IFRS 15 zwei Methoden für Schätzung des Transaktionspreises je nach der Art der abgeschlossenen Verkaufstransaktionen vor: Erwartungswertmethode und Berechnung des wahrscheinlichsten Werts. Die beiden Methoden erläutern wir näher in einem der nächsten Blogbeiträge.

Grenzschätzungswerte der variablen Gegenleistung

Bei Bewertung des Erlöses im Falle der variablen Gegenleistung zwingt der IFRS 15 eine Einschränkung auf, die darauf beruht, dass die Schätzung des Transaktionspreises die variable Gegenleistung nur in solch einem Umfang berücksichtigt, in welchem die Wahrscheinlichkeit besteht, dass in Zukunft eine erhebliche Umkehrung des bereits erfassten Erlöses nicht notwendig sein wird. Diese Einschränkung bedarf von dem Subjekt der Berücksichtigung der folgenden Faktoren bei Schätzung des Transaktionspreises:

• einer geringen Erfahrung in Bezug auf Verträge einer bestimmten Art, wodurch die zuverlässigen Daten und Prognosen zur Schätzung des Teils der variablen Gegenleistung (z.B. des Bonus für die termingerechte Vertragsdurchführung) fehlen;
• der Umfang der möglichen Werte der Gegenleistung ist breit und es gibt dabei viele Möglichkeiten (z.B. der Vertrag sieht ein paar Preisvarianten bei bestimmten Verkaufsmengenschwellen vor);
• der Grad der Unwahrscheinlichkeit in Bezug auf einen Teil der variablen Gegenleistung wird sich lang halten;
• der Betrag der variablen Gegenleistung wird den Faktoren ausgesetzt, die außer Kontrolle des Subjekts bleiben (Veränderlichkeit des jeweiligen Marktes, der jeweiligen Branche, Haltbarkeitsdatum von Waren, Wetterverhältnisse).

Unter Berücksichtigung der vorgenannten Faktoren hat das Subjekt zum Transaktionspreis nur denjenigen Teil der variablen Gegenleistung zu zählen, in Bezug auf welchen es hoch wahrscheinlich ist, dass er in Zukunft nicht zu einer wesentlichen Anpassung der Umsatzerlöse führen wird.

Beispiel 1*

Das Subjekt schloss einen Vertrag über Lieferung von 2.500 St. der Ware X in einem Zeitraum bis zu zwei Jahren ab. Der Vertrag sieht die Preisdifferenzierung im Falle des Überschreitens der folgenden Verkaufsmengenschwellen vor:

1-2.000 St. – Preis: 20 PLN/ St.

2.001- 2.500 St. – Preis: 15 PLN/ St.

Im Falle der Abwicklung eines Verkaufs von 2.000 Stück in dem ersten Jahr kann das Subjekt als den wahrscheinlichsten Wert einen Preis von 20 PLN/ St. annehmen und die Umsatzerlöse i.H.v. 40.000 PLN erfassen. Die Abwicklung des sonstigen Verkaufs berechtigt jedoch den Kunden zu einem Preis von 15 PLN/ St., was mit der Notwendigkeit der Korrektur des Verkaufs von dem Vorjahr um 10.000 PLN zusammenhängen würde. Unter Berücksichtigung der Grenzwerte des Preises für bestimmtes Verkaufsvolumen soll das Subjekt bei Schätzung des Transaktionspreises aus dem gesamten Vertrag den Preis von 15 PLN/ St. annehmen:

Die Erfassung des Erlöses aus dem Vertrag erfordert in dem ersten Jahr:

1. Erfassung der Forderungen aus dem Verkauf - Sollen Handelsforderungen 40.000 PLN,
2. Erfassung des Erlöses im Wert des Transaktionspreises - Haben Erlöse 30.000 PLN,
3. Erfassung der Verbindlichkeit aus dem Überschuss der erhaltenen Gegenleistung - Haben Handelsverbindlichkeiten 10.000 PLN.

Kaufverträge mit Rückgaberecht

Die Kaufverträge mit Rückgaberecht sind Verträge, kraft welcher das Subjekt die Kontrolle über das Produkt auf seinen Kunden überträgt und ihm das Rückgaberecht und zugleich das Recht auf Erhalt der vollständigen oder teilweisen Erstattung der Gegenleistung aus diesem Grund gewährt. Die Kaufverträge mit Rückgaberecht bedürfen der Berücksichtigung dieses Rechts sowie der damit zusammenhängenden Erwartungen bei der Schätzung der variablen Gegenleistung.

Die Erfassung der Folgen eines Kaufvertrags, der das Rückgaberecht bzw. Erwartungen des Subjekts in Bezug auf die Durchführung dieses Rechts durch den Kunden berücksichtigt, umfasst die Erfassung folgender Elemente:

• des Erlöses aus den übergebenen Produkten im Wert der Gegenleistung, zu welcher das Subjekt erwartungsgemäß berechtigt sein wird (d.h. nach der Korrektur im Teil bezüglich der Erlöse aus den Produkten, die erwartungsgemäß zurückgegeben werden sollen);
• der Verpflichtung zur Erstattung der Zahlung, die als ein Teil bzw. die Gesamtheit der bereits erhaltenen Betrags bzw. der in Zukunft fälligen Forderung gilt, zu der das Subjekt aufgrund der Rückgabe nicht berechtigt sein wird;
• des Vermögensgegenstands aufgrund des Rückgaberechts in dem ursprünglichen Bilanzwert dieses Vermögensgegenstands (Produkts, Ware) gemindert um erwartete Rückgabekosten und den eventuellen Wertverlust;
• der Korrektur der Verkaufskosten aufgrund der Rückgabe des jeweiligen Vermögensgegenstands.

Die Schätzung des Transaktionspreises umfasst in solch einem Fall die Korrektur der zu erwartenden Gegenleistung aufgrund des Vertrags um das Rückgaberecht, das sich direkt aus diesem Vertrag bzw. der üblichen Praxis in der jeweiligen Branche ergibt. Die Korrektur der Berechnung des Transaktionspreises setzt also voraus, dass das Subjekt über die zuverlässigen Daten über die zu erwartenden Rückgaben in Bezug auf den jeweiligen Vertrag, die jeweilige Kundengruppe bzw. Warenart verfügt.

Vorliegen der wesentlichen Finanzierungskomponente im Vertrag

Ein Vertrag ist als Vertrag mit wesentlicher Finanzierungskomponente anzusehen, falls die im Vertrag vereinbarte zeitliche Verteilung der Zahlung dem Kunden oder dem Subjekt wesentliche Vorteile aus der Finanzierung der Übergabe der Waren oder Dienstleistungen bringt. Die wesentliche Finanzierungskomponente kann sich entweder aus dem Vertrag oder aus den zwischen den Vertragsparteien vereinbarten Zahlungsbedingungen ergeben.

Das Vorliegen der wesentlichen Finanzierungskomponente bedarf der Korrektur des zugesagten Betrags der Gegenleistung um den Zeitwert des Geldes, wodurch der Transaktionspreis für den Vertrag bestimmt wird. Die Korrektur der zugesagten Betrags der Gegenleistung um die wesentliche Finanzierungskomponente hat zum Ziel die Erfassung des Erlöses in dem Betrag, der den Preis beim Bargeldverkauf widerspiegelt, d.h. den Preis, welchen der Kunde für diese Ware oder Dienstleistungen zum Zeitpunkt ihrer Übergabe bar zahlen würde.

Bei Bestimmung des Transaktionspreises kann man die Ausgliederung der Finanzierungskomponente übergehen, falls sie nicht wesentlich ist. Bei Beurteilung, ob die jeweilige Finanzierungskomponente wesentlich ist, soll man sich nach folgenden Umständen richten, die zusammen vorkommen:

• nach Höhe der Differenz zwischen dem Wert der Gegenleistung und dem Preis beim Bargeldverkauf,
• nach dem voraussichtlichen Zeitraum zwischen der Übergabe der Waren und Zahlung dafür,
• nach dem auf dem jeweiligen Markt geltenden Zinssatz.

Die Identifizierung der wesentlichen Finanzierungskomponente bedarf der Erfassung ihrer Folgen in Form der Zinserträge bzw. des Zinsaufwands separat von den Erträgen aus Verträgen mit den Kunden (die Erfassung des Vertrags erfolgt im Wert des geschätzten Transaktionspreises). Die Zinserträge aus der wesentlichen Finanzierungskomponente sind im Falle des Zahlungsaufschubs (darunter der Ratenzahlung) zu erfassen. Im Falle des Zahlungsaufschubs wird der Transaktionspreis als laufender Wert der künftigen Zahlungen aus dem Vertrag berechnet. Der Zinsaufwand ist zu erfassen im Falle der im Voraus erhaltenen Zahlungen und nämlich als Erhöhungen der Verbindlichkeit zur Berechnung des Ertragswerts zum Tag der Erfüllung der Kriterien für seine Erfassung (d.h. der Lieferung der zugesagten Waren bzw. Erbringung der zugesagten Dienstleistungen).

Es ist zu betonen, dass die Pflicht zur Identifizierung und Erfassung der wesentlichen Finanzierungskomponente nicht für diejenigen Verkaufstransaktionen gilt, wo der Zeitraum zwischen der Übergabe von Waren oder Dienstleistungen und Zahlung durch den Kunden nicht mehr als ein Jahr beträgt.

Man soll auch beachten diejenigen Transaktionen, bei welchen keine wesentliche  Finanzierungskomponente vorliegen wird, d.h.:

• die Gegenleistung ist variabel und weder der Kunde noch das Subjekt haben den Einfluss auf die Höhe der Zahlung und Zahlungsfristen (die Gegenleistung hängt von der Erfüllung einer bestimmten Bedingung ab, z.B. des Erzielens eines bestimmten Umsatzes);
• die Differenz zwischen dem Preis beim Bargeldverkauf und der Gegenleistung aus dem Vertrag liegt zwar vor, aber aus anderen Gründen als Finanzierung (z.B. festgenommene Beträge zu einer angemessenen Sicherung der Vertragsdurchführung);
• es gibt eine Vorauszahlung, aber der Zeitpunkt der Entgegennahme der Waren oder Dienstleistungen liegt im Ermessen des Kunden (z.B. Geschenkkarten).

Sachleistung

Im Falle der Verträge, die eine andere Gegenleistung als Geldleistung vorsehen, bedarf die Bestimmung des Transaktionspreises der Bewertung dieser Gegenleistung (ihres Teils) nach dem beizulegenden Zeitwert, sofern das Subjekt den Wert glaubwürdig schätzen kann. Der beizulegende Zeitwert der Sachleistung ist abhängig von der Form solch einer Vergütung und kann verschiedene Werte annehmen, zum Beispiel:

• Vergütung in Form anderer Waren oder Dienstleistungen, die gegen die Lieferung der durch das Subjekt verkauften Waren oder Dienstleistungen übergeben werden – der auf dem Markt geltende Verkaufspreis für diese Waren oder Dienstleistungen;
• Vergütung in Form der börsennotierten Kapitalinstrumente – der Marktpreis dieser Instrumente;
• Vergütung in Form der Beratung des veräußernden Subjekts durch das erwerbende Subjekt – der bei dem erwerbenden Subjekt geltende Verkaufspreis der jeweiligen Beratungsdienstleistung bzw. der Marktpreis für diese Dienstleistung in der jeweiligen Branche.

Gibt es keine Möglichkeit, den beizulegenden Zeitwert der Sachleistung zu schätzen, dann ist ihr Wert aufgrund des individuellen Verkaufspreises für die dem Kunden gegen die Sachleistung zugesagten Waren oder Dienstleistungen zu ermitteln.

Die Übergabe der Waren oder Dienstleistungen zur Durchführung des Vertrags durch das Subjekt gilt nur dann als eine Sachleistung aus diesem Vertrag, falls das Subjekt die Kontrolle über die übergebenen Vermögenswerte übernimmt.

Dem Kunden zustehende Gegenleistung

In der Wirtschaftspraxis gibt es Verträge, mit denen die Zahlungen bzw. die zu erwartenden Zahlungen des Verkäufers an den Käufer zusammenhängen. Die dem Kunden zustehende Gegenleistung umfasst dann die Geldmittel, die das Subjekt an den Kunden zahlt bzw. dies vorhat. Das Vorkommen der dem Kunden zustehenden Gegenleistung kann sich entweder unmittelbar aus dem Vertrag oder aus der üblichen Handelspraxis des Subjekts ergeben. Beispiele für solche Zahlungen sind:

• Erstattung der durch den Kunden identifizierten Preisdifferenz in Bezug auf eine Ware oder Dienstleistung;
• Zahlungen an den Kunden zur Einführung der Modifikationen, welche den Erwerb der bestimmten Waren oder Dienstleistungen bei dem Verkäufer in Zukunft ermöglichen (Modernisierung bei dem Käufer zur Nutzung der Waren des bestimmten Zulieferers im Herstellungsprozess);
• Preisnachlässe und Rabatte aufgrund der Realisierung eines bestimmten Umsatzes mit der Ware des Verkäufers.

Das Eintreten solcher Zahlungen (die als keine Zahlungen für eine ausgegliederte Ware oder Dienstleistung gelten) im Rahmen des Vertrags bedarf der Berichtigung (Herabsetzung) des Transaktionspreises. Die Berichtigung des Transaktionspreises aufgrund der dem Kunden zustehenden Gegenleistung ist zum Zeitpunkt des Eintretens des späteren von zwei folgenden Ereignissen vorzunehmen:

• Erfassung des Erlöses aus der Übergabe der verbundenen Waren oder Dienstleistungen an den Kunden;
• Zahlung der Gegenleistung bzw. Verpflichtung des Subjekts zur Zahlung der Gegenleistung sogar dann, falls die Zahlung der Gegenleistung von dem Eintreten eines bestimmten Ereignisses in der Zukunft abhängig ist.

Bei Identifizierung des Vorkommens einer dem Kunden zustehenden Gegenleistung ist zu prüfen, ob es tatsächlich keine Zahlung für eine ausgegliederte Ware oder Dienstleistung ist.

Zusammenfassend lässt sich sagen, dass gemäß IFRS 15 die Bewertung des Erlöses nach dem Transaktionspreis erfolgt, der durch das Subjekt als der Schätzungswert ermittelt wird, der den Betrag der durch das Subjekt zu erwartenden Gegenleistung aus dem gesamten Vertrag widerspiegelt. Der Schätzungswert des Transaktionspreises berücksichtigt sowohl die zeitliche Veränderlichkeit der Gegenleistung, als auch sämtliche Korrekturen der Gegenleistung aufgrund der Grenzwerte, Preiszugeständnisse und der Verpflichtungen des Subjekts gegenüber dem Kunden (Annahmen der Warenrückgaben, Zahlung der Gegenleistung).  

Da der Transaktionspreis geschätzt wird, ist die Schätzung zu jedem Bilanzstichtag nach dem besten Wissen des Subjekts in Bezug auf die tatsächlich erwartete Gegenleistung aus dem Vertrag zu aktualisieren. Jegliche wahrscheinliche, zu dem jeweiligen Bilanzstichtag identifizierte Herabsetzungen der Gegenleistung bedürfen der entsprechenden Korrektur des Erlöses in dieser Rechnungsperiode.

Zugleich erfordert der Standard Beurteilung der Grenzwerte der Gegenleistung aus dem Vertrag, wodurch die Möglichkeit der Überschätzung der Erlöse und anschließend ihre Korrektur in den weiteren Perioden eingeschränkt wird. Die Anwendung eines richtig geschätzten Transaktionspreises und seine Beurteilung zu jedem Bilanzstichtag ermöglichen die Bewertung der Erlöse aus Kaufverträgen mit den Kunden zu dem glaubwürdigsten Wert der zu erwartenden Gegenleistung.

Und wie ist die Allokation der Gegenleistung auf die einzelnen Leistungsverpflichtungen durchzuführen? Darüber bald auf unserem Blog.

*Eigene Bearbeitung aufgrund des Schulungsmaterials des Bildungszentrums der Polnischen Kammer der Wirtschaftsprüfer - Neues Modell zur Erfassung von Erlösen nach IFRS 15 „Erlöse aus Verträgen mit Kunden”