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IFRS 15 – Erlöse aus Verträgen mit Kunden (Teil 3)

Aleksandra SYSIAK
Audit Senior bei RSM Poland

In dem vorigen Artikel präsentierten wir den ersten Schritt in dem Modell für Erlöserfassung, d.h. die Identifizierung des Vertrags. IFRS 15 sieht vor, dass die Erlöse zum Zeitpunkt der Erfüllung von Leistungsverpflichtungen erfasst werden. Deswegen hat das Unternehmen zuerst die in dem Vertrag enthaltenen Verpflichtungen zu benennen, was als zweiter Schritt in dem neuen Modell für Erlöserfassung gilt. In diesem Beitrag konzentrieren wir uns auf dieses Thema.

Bei der Besprechung des zweiten Schritts des vorgenannten Modells ist der Begriff der Leistungsverpflichtungen von Bedeutung.

Leistungsverpflichtung

(performance obligation)

abgrenzbare Ware oder Dienstleistung

(distinct)

eine Reihe von eigenständigen Waren oder Dienstleistungen, die im Wesentlichen gleich sind und das gleiche Übertragungsmuster an den Kunden aufweisen

Zum Zeitpunkt des Vertragsabschlusses beurteilt das Unternehmen die Waren und Dienstleistungen und es identifiziert als Leistungsverpflichtung jede Zusage, die abgrenzbare Ware oder Dienstleistung (bzw. ihr Bündel) oder eine Reihe von eigenständigen Waren oder Dienstleistungen, die im Wesentlichen gleich sind und das gleiche Übertragungsmuster an den Kunden aufweisen, an den Kunden zu übertragen. Zu erwähnen ist, dass die Leistungsverpflichtungen keine Handlungen umfassen, die ein Unternehmen zwecks Vertragserfüllung vorzunehmen hat, es sei denn, diese Handlungen gelten als Übergabe der Ware oder Dienstleistungen an den Kunden. Mit anderen Worten: es gibt keine Leistungsverpflichtung, z.B. in Bezug auf Verwaltungsaktivitäten, Vorbereitung des Vertrags u.dgl., falls keine Ware bzw. Dienstleistung übergeben wurde.

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Eigenständige Waren oder Dienstleistungen

Um die Leistungsverpflichtungen richtig zu bestimmen, ist es unabdingbar, die eigenständigen Waren oder Dienstleistungen entsprechend zu identifizieren. Unten wurde ein Schema mit der bestimmten Vorgehensweise zur Identifizierung der Eigenständigkeit von Waren oder Dienstleistungen gemäß IFRS 15 dargestellt:

Wurden in dem Vertrag viele Waren oder Dienstleistungen enthalten?

NEIN

DAS IST EINE EIGENSTÄNDIGE WARE ODER DIENSTLEISTUNG

JA

 

 

Kann der Kunde aus der Ware oder Dienstleistung direkt oder im Zusammenspiel mit anderen, ihm leicht verfügbaren Ressourcen einen Nutzen ziehen?

NEIN

ES IST KEINE EIGENSTÄNDIGE WARE ODER DIENSTLEISTUNG

In diesem Fall fasst das Unternehmen die zugesagten Waren oder Dienstleistungen mit anderen zugesagten Waren oder Dienstleistungen so lange zusammen, bis es möglich sein wird, solch ein Bündel von Waren oder Dienstleistungen als eigenständig zu behandeln.

JA

 

 

Lässt sich die Verpflichtung des Unternehmens zur Übergabe einer Ware oder Dienstleistung an den Kunden im Verhältnis zu anderen im Vertrag genannten Verpflichtungen als eigenständig identifizieren?

NEIN

ES IST KEINE EIGENSTÄNDIGE WARE ODER DIENSTLEISTUNG

In diesem Fall fasst das Unternehmen die zugesagten Waren oder Dienstleistungen mit anderen zugesagten Waren oder Dienstleistungen so lange zusammen, bis es möglich sein wird, solch ein Bündel von Waren oder Dienstleistungen als eigenständig zu behandeln.

JA

 

 

DAS IST EINE EIGENSTÄNDIGE WARE ODER DIENSTLEISTUNG

 

 

Ein Kunde kann von der jeweiligen Ware bzw. Dienstleistung Nutzen ziehen, falls diese Waren oder Dienstleistungen von ihm genutzt, verbraucht, veräußert gegen einen den Liquidationswert übersteigenden Betrag bzw. auf eine die wirtschaftlichen Nutzen bringende Weise aufbewahrt werden können.

Faktoren, die darauf hinweisen, dass die Verpflichtung des Unternehmens zur Übertragung der Ware oder Dienstleistung an den Kunden als eigenständig abgrenzbar identifiziert werden kann, umfassen u.a. folgende Umstände: 

  • das Unternehmen erbringt keine bedeutende Leistungen, die auf der Zusammenfassung oder Verbindung der zugesagten Waren oder Dienstleistungen mit anderen im Vertrag zugesagten Waren oder Dienstleistungen in Bündel beruhen, das nach dieser Zusammenfassung bzw. Verbindung den Gegenstand des mit dem Kunden abgeschlossenen Vertrags bildet,
  • mit der Ware oder Dienstleistung werden andere im Vertrag zugesagte Waren oder Dienstleistungen weder wesentlich geändert noch angepasst,
  • die zugesagten Waren oder Dienstleistungen hängen von anderen im Vertrag zugesagten Waren oder Dienstleistungen nicht wesentlich ab bzw. stehen in keiner Wechselbeziehung mit diesen.

BEISPIEL 1

Ein Unternehmen beschäftigt sich mit der Errichtung und einer Innendekoration von Büroräumen im weiteren Sinne. Seine Dienstleistungen umfassen u.a. die Erstellung von Projekten und Plänen in Papierform, Einholung von erforderlichen Genehmigungen, Einkauf von Grundstücken im Namen des Kunden, vollständige oder teilweise Errichtung samt Innenausstattung und Bauberatung. Jeder Vertrag wird je nach Kundenbedürfnissen individuell abgeschlossen. 

Zurzeit führt das Unternehmen einen Vertrag durch, der die Fertigstellung eines Büros für einen seiner Kunden vorsieht. Der Vertrag umfasst die Gewinnung einer Immobilie für Sanierung, Einholung von erforderlichen Genehmigungen, Erstellung eines Projekts für Innendekoration und dessen vollständige Durchführung sowie Innenausstattung des Büros.

Sind die im Vertrag genannten Waren und Dienstleistungen getrennt zu behandeln?

Da das erste Kriterium erfüllt wurde (d.h. im Vertrag viele Waren oder Dienstleistungen enthalten wurden), gibt es die Voraussetzungen, welche auf die Eigenständigkeit der einzelnen Waren oder Dienstleistungen hinweisen, weil der Kunde die Nutzen aus den ihm laufend übergebenen Waren oder Dienstleistungen (z.B. aus der vor der Sanierung gekauften Immobilie, den Baustoffen, der Fertigstellung der Elemente der Innendekoration) ziehen könnte. Darüber hinaus bietet das Unternehmen die vorgenannten Waren und Dienstleistungen getrennt an.

Es ist jedoch auf die Tatsache hinzuweisen, dass alle diese Waren und Dienstleistungen im Rahmen dieses konkreten Vertrags nicht eigenständig sind. Die Aufgabe des Unternehmens beruht auf der Übergabe der fertigen Büroräume, die ein Endprodukt aller diesen Waren und Dienstleistungen sind. Wir haben also mit einer Situation zu tun, wo das Unternehmen bedeutende Leistungen erbringt, die auf der Zusammenfassung oder Verbindung der zugesagten Waren oder Dienstleistungen mit anderen im Vertrag zugesagten Waren oder Dienstleistungen in ein Bündel beruhen, das den Vertragsgegenstand bildet; mit den Waren oder der Dienstleistungen werden andere im Vertrag zugesagte Waren oder Dienstleistungen wesentlich geändert oder angepasst; darüber hinaus hängen die zugesagten Waren oder Dienstleistungen von anderen im Vertrag zugesagten Waren oder Dienstleistungen wesentlich ab bzw. stehen in einer Wechselbeziehung mit diesen.

Aufgrund der vorgenannten Analyse sollen alle erbrachten Dienstleistungen und gelieferten Waren als eine Leistungsverpflichtung behandelt werden.

Wann ist der Verkauf tatsächlich zu erfassen?

Gemäß diesem Standard erfasst das Unternehmen die Erlöse zum Zeitpunkt der Erfüllung (bzw. während der Erfüllung) seiner Leistungsverpflichtung durch die Übertragung der zugesagten Ware oder Dienstleistung an den Kunden. Die Übertragung der Waren oder Dienstleistungen erfolgt zum Zeitpunkt des Übergangs der Verfügungsmacht darüber an den Kunden.

Zum Zeitpunkt des Vertragsabschlusses ist das Unternehmen verpflichtet, für jede Leistungsverpflichtung zu bestimmen, ob es diese Verpflichtung über einen Zeitraum hinweg oder zu einem bestimmten Zeitpunkt erfüllen wird. Diese zwei Fragen werden bei Besprechung des fünften Schritts des Modells näher erläutert. Hier soll man sich merken, dass falls eine Verpflichtung nicht über einen Zeitraum hinweg erfüllt wird, dann nimmt man an, dass sie zu einem bestimmten Zeitpunkt erfüllt wird. Die Verfügungsmacht über den jeweiligen Vermögenswert umfasst dagegen die Fähigkeit zu verhindern, dass andere Subjekte über diesen Vermögenswert verfügen, sowie Ziehen daraus Nutzen. Als Nutzen werden in dem Standard potenzielle Geldflüsse genannt, die u.a. auf folgende Weise generiert werden können:

  • durch Verwendung des Vermögenswerts zur Herstellung von Waren oder Erbringung von Dienstleistungen,
  • durch Verwendung des Vermögenswerts zur Steigerung des Werts anderer Vermögenswerte,
  • durch Verwendung des Vermögenswerts zur Begleichung von Schulden oder zur Minderung von Aufwendungen;
  • durch Veräußerung oder Tausch des Vermögenswerts,
  • durch Verpfändung des Vermögenswerts als Sicherheit für ein Darlehen,
  • durch Halten eines Vermögenswerts.

Nach der Erfüllung (bzw. während der Erfüllung) der Leistungsverpflichtungen erfasst das Unternehmen als Erlös einen dem Transaktionspreis gleichen Betrag. Die Bestimmung dieses Preises ist dritter Schritt des Modells, der von uns bald thematisiert wird.

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