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IFRS 15 – Erlöse aus Verträgen mit Kunden (Teil 10) Zusätzliche Leitlinien

Aleksandra SYSIAK
Audit Junior Manager bei RSM Poland

Der IFRS 15 enthält die detaillierten Regeln, die in den bestimmten Rechnungslegungsbereichen aufgrund der Branchenspezifik mancher Unternehmen anzuwenden sind, was wir teilweise bereits in den letzten Beiträgen angesprochen haben. Man darf nicht vergessen, dass die im Anhang B enthaltenen zusätzlichen Leitlinien zwingend sind. In diesem Beitrag beschreiben wir allgemein einige davon.

Kommissionsvereinbarung

Jeżeli jednostka dostarcza produkt innemu podmiotowi w celu sprzedaży klientom końcowym, jednostka ocenia, czy ten podmiot uzyskał kontrolę nad dostarczanym produktem w danym momencie.  Taki produkt może stanowić przedmiot umowy komisu, jeżeli ten inny podmiot nie uzyskał kontroli nad produktem. Dalej, jeżeli zaś dostarczany produkt jest przedmiotem umowy komisu, jednostka nie ujmuje przychodu w momencie dostawy produktu innemu podmiotowi.

Liefert ein Unternehmen einem Dritten ein Produkt zum Verkauf an die Endkunden, hat das Unternehmen zu beurteilen, ob dieser Dritte zu diesem Zeitpunkt die Verfügungsmacht über das gelieferte Produkt erlangt hat. Solch ein Produkt kann Gegenstand einer Kommissionsvereinbarung sein, falls der Dritte keine Verfügungsmacht über das Produkt erlangt hat. Ist das gelieferte Produkt Gegenstand einer Kommissionsvereinbarung, darf ein Unternehmen zum Zeitpunkt der Lieferung des Produkts an den Dritten keine Erlöse erfassen.

Bei Einstufung des Vertrags als Kommissionsvereinbarung hat das Unternehmen folgende Umstände zu berücksichtigen:

  • das Unternehmen besitzt die Verfügungsmacht über das Produkt, bis ein spezifisches Ereignis wie der Verkauf des Produkts an einen Kunden des Agenten eintritt oder ein festgelegter Zeitraum abläuft;
  • das Unternehmen kann die Rückgabe des Produkts verlangen oder das Produkt auf einen Dritten (z. B. einen anderen Agenten ) übertragen;
  • der Händler ist nicht bedingungslos verpflichtet, für das Produkt eine Zahlung zu leisten (es kann jedoch eine Anzahlung von ihm verlangt werden).

Agent oder Prinzipal

Wird für die Lieferung der Waren oder Dienstleistungen ein Dritter eingesetzt, dann hat das Unternehmen zu bestimmen, ob es als Agent oder Prinzipal handelt.  

In der folgenden Tabelle wurden die in dem Standard enthaltenen Voraussetzungen veranschaulicht, die bestimmen lassen, ob das Unternehmen ein Agent oder ein Prinzipal ist.

  Prinzipal Agent

Leistungsverpflichtung beruht auf:

Lieferung von bestimmten Waren oder Dienstleistungen Sicherstellung der Lieferung von Waren oder Dienstleistungen durch einen Dritten
Zusätzlich: besitzt die Verfügungsmacht über die zugesagte Ware oder Dienstleistung vor ihrer Übertragung an den Kunden,

besitzt keine Verfügungsmacht über die zugesagte Ware oder Dienstleistung vor ihrer Übertragung an den Kunden, wovon folgende Voraussetzungen zeugen:

  • ein anderes Unternehmen übernimmt die Hauptverantwortung für die Vertragserfüllung,
  • das Unternehmen trägt kein Risiko der Aufbewahrung von Vorräten vor bzw. nach der Bestellung der Waren durch den Kunden, während der Beförderung bzw. Rückgabe,
  • das Unternehmen kann die Preise für Waren oder Dienstleistungen eines anderen Unternehmens nicht frei bestimmen (deswegen sind seine aus diesen Waren oder Dienstleistungen erziehbaren Nutzen beschränkt),
  • die Vergütung hat Form einer Provision,
  • das Unternehmen ist keinem Kreditrisiko in Bezug auf den Betrag ausgesetzt, der ihm von dem Kunden für die durch ein anderes Unternehmen gelieferte Waren oder Dienstleistungen zusteht.
Erlöserfassung: im Wert der Bruttovergütung, zu welcher es für die Übertragung der Ware der Dienstleistung berechtigt sein wird im Wert irgendeiner Gebühr oder Provision, zu welcher es für die Sicherstellung der Lieferung der Waren oder Dienstleistungen durch ein anderes Unternehmen berechtigt sein wird. Die Gebühr oder Provision kann eine Nettovergütung sein, die das Unternehmen nach der Zahlung der Vergütung an ein anderes Unternehmen für die durch dieses andere Unternehmen gelieferten Waren oder Dienstleistungen behält.
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Garantien oder Gewährleistungen

Das Schema veranschaulicht zwei Arten von Garantien oder Gewährleistungen nach IFRS 15. Die Bestimmung der Art von Garantie bzw. Gewährleistung ist für ihre weitere Erfassung in den Büchern relevant.

 

In dem ersten Fall, wenn die Garantie oder Gewährleistung nur auf der Zusicherung gegenüber dem Kunden beruht, dass das betreffende Produkt gemäß den Absichten der Vertragsparteien funktionieren wird, ist sie gemäß IAS 37 Rückstellungen, Eventualverbindlichkeiten und Eventualforderungen zu erfassen. Die Garantie oder Gewährleistung sieht keine Möglichkeit vor, eine separate Leistungsverpflichtung auszusondern.

Wenn der Kunde eine Garantie oder Gewährleistung separat erwerben kann (z.B. sie hat einen separaten Preis bzw. wird separat verhandelt), stellt diese eine eigenständig abgrenzbare Dienstleistung dar und wird als eine Leistungsverpflichtung erfasst, welcher ein Teil des Transaktionspreises zuzuordnen ist.

Räumt ein Unternehmen sowohl eine assurance-type warranty als auch eine service-type warranty ein, bei denen eine getrennte Bilanzierung schwierig ist, hat das Unternehmen beide zusammen als eine einzige Leistungsverpflichtung zu erfassen.

Optionen des Kunden

Der Vertrag kann verschiedene Kaufanreize bzw. Treupunkte enthalten, die künftig, nach Erfüllung von bestimmten Voraussetzungen bereitgestellt werden. Solche Transaktionen werden in dem Standard als Optionen des Kunden zum kostenlosen oder vergünstigten Erwerb zusätzlicher Waren oder Dienstleistungen bezeichnet, welche die Entstehung einer Leistungsverpflichtung nur dann verursachen, wenn sie dem Kunden ein wesentliches Recht gewähren, welches er ohne den Abschluss dieses Vertrags nicht erhalten würde. In solch einer Situation zahlt der Kunde dem Unternehmen im Voraus für zukünftig erworbene Waren oder Dienstleistungen und das Unternehmen erfasst die entsprechenden Erlöse erst dann, wenn diese zukünftigen Waren oder Dienstleistungen übertragen werden oder wenn die Option ausläuft.

Gemäß dem IFRS 15 ist der Transaktionspreis der identifizierten Verpflichtung aus der Option aufgrund des Einzelveräußerungspreises zuzuordnen. Ist ein Einzelveräußerungspreis direkt beobachtbar, dann ist das Unternehmen verpflichtet, ihn zu schätzen. Diese Schätzung soll dem Preisnachlass Rechnung tragen, den der Kunde erhält, wenn er die Option ausübt, und berücksichtigt zudem die beiden folgenden Faktoren: den jeglichen Preisnachlass, den der Kunde erhalten könnte, ohne die Option auszuüben; und die Wahrscheinlichkeit, dass die Option ausgeübt wird.

Nicht geltend gemachte Ansprüche

Eine nicht rückerstattungsfähige Vorauszahlung, die ein Kunde an ein Unternehmen leistet, räumt dem Kunden einen Anspruch auf den künftigen Erhalt einer Ware oder Dienstleistung ein. Allerdings machen die Kunden ihre vertraglichen Ansprüche nicht immer in vollem Umfang geltend. Diese nicht in Anspruch genommenen Ansprüche werden in dem Standard als nicht geltend gemachte Ansprüche bezeichnet.

Im Falle der nicht geltend gemachten Ansprüche sind zwei Szenarios möglich:

Nicht erstattungsfähige Entgelte

Manche Verträge enthalten nicht erstattungsfähige, im Voraus zahlbare Entgelte, wie z.B. Aufnahmegebühren in Fitnessclubs, Aktivierungsgebühren (bei Telekommunikationsverträgen) sowie sonstige Anfangsgebühren.

In Bezug auf solche Entgelte hat das Unternehmen zuerst festzustellen, ob die mit dem Erhalt dieser Entgelte zusammenhängenden Handlungen die Definition einer Leistungsverpflichtung erfüllen, d.h. ob der Kunde gegen solch ein Entgelt irgendwelche Ware oder Dienstleistung erhält. Falls in Zusammenhang mit dem gezahlten Entgelt keine eigenständigen Waren oder Dienstleistungen übertragen werden, gilt solch ein Entgelt als eine Vorauszahlung für die Waren oder Dienstleistungen, die in der Zukunft übertragen werden. Bezieht sich das übermittelte Entgelt auf eine Ware oder Dienstleistung, dann hat das Unternehmen zu beurteilen, ob diese Ware oder Dienstleistung als eine separate Leistungsverpflichtung zu erfassen ist.

Rückkaufvereinbarungen

Der Standard definiert eine Rückkaufvereinbarung als einen Vertrag, mit dem ein Unternehmen einen Vermögenswert verkauft und außerdem (im Rahmen desselben oder eines anderen Vertrags) zusagt oder über die Option verfügt, den Vermögenswert zurückzuerwerben.

Es ist zu betonen, dass der zurückerworbene Vermögenswert ein Vermögenswert sein kann, der ursprünglich an den Kunden verkauft wurde, ein Vermögenswert, der diesem Vermögenswert im Wesentlichen gleicht, oder ein anderer Vermögenswert, der ein Bestandteil des ursprünglich verkauften Vermögenswerts ist.

Die Rückkaufvereinbarung kann drei verschiedene Formen haben:

  • eine Verpflichtung des Unternehmens zum Rückkauf des Vermögenswerts (ein Termingeschäft);
  • ein Recht des Unternehmens auf Rückkauf des Vermögenswerts (eine Kaufoption);
  • eine Verpflichtung des Unternehmens, den Vermögenswert auf Anfrage des Kunden zurückzuerwerben (eine Verkaufsoption).

Nachfolgend wird die Vorgehensweise in den einzelnen Fällen dargestellt.

Termingeschäft oder Kaufoption

Sowohl bei einem Termingeschäft, als auch bei einer Kaufoption erlangt der Kunde keine Verfügungsmacht über den Vermögenswert, weil er nur eingeschränkt in der Lage ist, die Nutzung des Vermögenswerts zu bestimmen.

 

Verkaufsoption

Im Falle der Verkaufsoption ist das Vorgehensschema wie folgt:

 

Falls wir sowohl mit Kauf-, als auch mit Verkaufsoptionen zu tun haben, ist zu beachten, dass wenn die Option nicht ausgeübt wird und verfällt, hat das Unternehmen die Verbindlichkeit auszubuchen und den entsprechenden Erlös zu erfassen. Darüber hinaus soll man bei dem Vergleich des Verkaufspreises und Rückkaufpreises den Zeitwert des Geldes berücksichtigen.

In dem Anhang B zu IFRS 15 wurden auch andere Leitlinien präsentiert, die für die einzelnen Branchen charakteristisch sind und in anderen Beiträgen über die praktische Anwendung des Standards beschrieben wurden. 

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