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IFRS 15 – Erlöse aus Verträgen mit Kunden

Michał DREAS
Audit Manager bei RSM Poland

Der neue IFRS 15 zur Erlöserfassung gilt laut Experten als eine der wichtigsten Änderungen im Bereich Rechnungslegung/Berichterstattung in den letzten Jahren.

Das Internationale Rechnungslegungsstandardsgremium (eng. IASB) und das amerikanische Financial Accounting Standards Board (FSAB) haben im Rahmen eines Konvergenzprojekts die neuen Standards für Erlöse, d.h. IFRS 15 und ASC606 ausgearbeitet.

In diesem Beitrag konzentrieren wir uns auf die Erläuterung der Hauptgrundsätze, die von den Autoren des neuen IFRS 15 beachtet wurden. Bisher gab es zwei Standards zur Erlöserfassung: IAS 11 und IAS 18 sowie IFRIC-Interpretationen. 

IAS18 / IAS 11 vs. IFRS 15

IAS 18 betraf die bilanzielle Behandlung von Erlösen aus folgenden Arten der Geschäftsvorfälle und Ereignisse:

  • Verkauf von Dienstleistungen;
  • Verkauf von Gütern;
  • Nutzung der Vermögenswerte, aus denen Zinsen, Nutzungsentgelte und Dividenden erzielt werden.

IAS 11 umfasste wiederum die Abrechnung und Erfassung der Verträge über die Erbringung der Fertigungsaufträge in einem weiten Sinne.

Hier finden Sie die Kurzdarstellung der Standards, die durch den neuen IFRS 15 ersetzt wurden:

Vor IFRS 15

IFRS 15

IAS 11 – Fertigungsaufträge
IAS 18 – Erlöse

IFRS 15 – Erlöse aus Verträgen mit Kunden

IFRIC 13 – Kundenbindungsprogramme
IFRIC 15 – Vereinbarungen über die Errichtung von Immobilien
IFRIC 18 – Übertragungen von Vermögenswerten von Kunden
SIC 31 – Erlöse – Tausch von Werbeleistungen

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Wenn wir versuchen, den Anwendungsbereich von IAS 18 und IAS 11 mit dem Anwendungsbereich des neuen IFRS 15 zu vergleichen, dann sollen wir feststellen, dass der Ansatz zur Erfassung von Erlösen aus Verkauf von Dienstleistungen, Verkauf von Gütern, Nutzungsentgelten sowie Erlösen aus Fertigungsaufträgen in den zurzeit geltenden IFRS 15 übernommen wurde, während der Ansatz zur Erfassung von Erlösen betreffend Zinsen und Dividenden von dem Anwendungsbereich des neuen Standards ausgeschlossen wurde. Solch eine Bestimmung des Anwendungsbereichs von IFRS 15 wäre jedoch eine große Vereinfachung. Die Zielsetzung von IFRS 15 besteht darin, Prinzipien zu schaffen, die ein Unternehmen bei der Berichterstattungen von entscheidungsnützlichen Informationen an Abschlussadressaten über die Art, die Höhe, den zeitlichen Anfall sowie die Unsicherheit von Umsatzerlösen und resultierenden Zahlungsströmen aus Verträgen mit den Kunden anzuwenden hat. In diesem Standard wird nämlich zwischen den einzelnen Arten von Transaktionen und Geschäftsvorfällen nicht unterscheidet (dies erfolgte bei IAS 18 und IAS 11), sondern die Transaktionen werden aufgrund der Verpflichtung zur Erfüllung der Leistung zu einem bestimmten Zeitpunkt (performance obligations satisfied at point in time) bzw. über einen Zeitraum (performance obligations satisfied over time) definiert.

Letztendlich ist der IFRS 15 auf alle Verträge mit Kunden mit Ausnahme der folgenden Verträge anzuwenden:

  • Leasingverträge, die unter IAS 17 Leasingverhältnisse (ersetzt durch IFRS 16) fallen;
  • Versicherungsverträge im Anwendungsbereich von IFRS 4 Versicherungsverträge (ersetzt durch IFRS 17);
  • Finanzinstrumente und andere vertragliche Rechte oder Pflichten, die unter IFRS 9 Finanzinstrumente, IFRS 10 Konzernabschlüsse, IFRS 11 Gemeinsame Vereinbarungen, IAS 27 Separate Abschlüsse und IAS 28 Anteile an assoziierten Unternehmen und Joint Ventures fallen sowie
  • nicht finanzielle Tauschgeschäfte zwischen Unternehmen in derselben Branche, die auf den Verkauf an Kunden oder potentielle Kunden abzielen.

In der folgenden Tabelle wurden die wichtigsten Unterschiede zwischen IAS 18/ IAS 11 und IFRS 15 dargestellt:

IAS18 / IAS 11

IFRS 15

Separate Modelle:

  • Verkauf von Gütern,
  • Verkauf von Dienstleistungen,
  • Fertigungsaufträge.

Ein Modell zur Bestimmung der Verpflichtung zur Erfüllung der Leistung:

  • zu einem bestimmten Zeitpunkt oder
  • über einen Zeitraum

Erfassung des Erlöses zum Zeitpunkt der Übertragung der Risiken und Nutzen (in groben Zügen).

Erfassung des Erlöses zum Zeitpunkt der Übertragung auf den Kunden der Verfügungsmacht (über eine Ware bzw. eine Dienstleistung) (obwohl als einer der Nachweise für Verfügung über die Verfügungsmacht die Übertragung von Risiken und Nuten sein kann).

 

Es scheint wichtig zu sein, den Unterschied zwischen der Verpflichtung zur Erfüllung einer Leistung über einen Zeitraum und zu einem bestimmten Zeitpunkt zu verstehen.

Verpflichtung zur Erfüllung einer Leistung über einen Zeitraum

Gemäß den Bestimmungen des Standards überträgt das Unternehmen die Verfügungsmacht über eine Ware bzw. eine Dienstleistung über einen Zeitraum hinweg und somit erfüllt es seine Leistungsverpflichtung und erfasst die Erlöse über einen Zeitraum hinweg, falls eine der folgenden Voraussetzungen erfüllt ist:

  • Mit Erfüllung der jeweiligen Leistung durch das Unternehmen erhält der Kunde den Nutzen aus dieser Leistung und er verbraucht ihn gleichzeitig;
  • Mit seiner Leistung erzeugt oder verbessert das Unternehmen einen Vermögenswert, über den der Kunde die Verfügungsmacht während der Erzeugung oder Verbesserung dieses Vermögenswertes besitzt oder
  • Mit seiner Leistung erzeugt das Unternehmen einen Vermögenswert, der von ihm nicht anderweitig genutzt werden kann; dabei hat das Unternehmen einen vollstreckbaren Zahlungsanspruch für die bisher erbrachte Leistung.

Verpflichtung zur Erfüllung einer Leistung zu einem bestimmten Zeitpunkt

Wird eine Leistungsverpflichtung über einen Zeitraum nicht erfüllt, dann ist sie durch ein Unternehmen zu einem bestimmten Zeitpunkt zu erfüllen. Zur Bestimmung des Zeitpunkts, zu dem die Verfügungsmacht über den zugesagten Vermögenswert an den Kunden übergeht und das Unternehmen seine Leistungsverpflichtung erfüllt, berücksichtigt das Unternehmen die folgenden Umstände, die auf die erfolgte Übertragung der Verfügungsmacht hinweisen, u.a. falls:

  • das Unternehmen gegenwärtig das Recht auf Bezahlung des Vermögenswerts besitzt;
  • der Kunde das rechtliche Eigentum an dem Vermögenswert hat;
  • das Unternehmen den Vermögenswert physisch übertrug;
  • die wesentlichen Risiken und Chancen aus dem Eigentum an dem Vermögenswert bei dem Kunden liegen;
  • der Kunde den Vermögenswert abnahm.

Dieses Thema beschreiben wir im Detail in einem der nächsten Beiträge.

Erfassung von Erlösen / fünfstufiges Modell

Das Kernprinzip dieses Modells ist, dass ein Unternehmen die Erlöse zum Zeitpunkt der Erfüllung (bzw. während der Erfüllung) seiner Leistungsverpflichtung durch die Übergabe der zugesagten Ware oder Dienstleistung (d.h. des Vermögenswertes) an den Kunden erfasst. Die Übergabe des Vermögenswertes erfolgt zum Zeitpunkt des Übergangs der Verfügungsmacht über den Vermögenswert an den Kunden.

Dieses Kernprinzip wird durch das Unternehmen durch die Anwendung des fünfstufigen Modells zur Erfassung von Erlösen umgesetzt, das Folgendes umfasst:

  1. Identifizierung des Vertrags mit einem Kunden,
  2. Identifizierung der einzelnen Bestandteile (Leistungsverpflichtungen) in dem Vertrag,
  3. Bestimmung des Preises,
  4. Verteilung des Preises auf die einzelnen Bestandteile des Vertrags,
  5. Erlöserfassung nach Erfüllung der einzelnen Leistungsverpflichtungen aus dem Vertrag.

Sie können sich auch gerne mit unseren Kommentaren zu dem neuen IFRS 16 – Leasingverhältnisse. vertraut machen. In den nächsten Beiträgen werden die einzelnen Stufen des vorgenannten Modells im Detail beschrieben.

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