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IFRS 15: Darstellung und Angaben im JA sowie das Inkrafttreten des Standards (Vereinfachungen bei der vollständigen retrospektiven Anwendung)

Krzysztof WOŹNIAK
Junior Audit Manager bei RSM Poland

Darstellung

Grundsätzlich wird mit dem IFRS 15 die Darstellung der erfüllten Leistungsverpflichtung in der Bilanz nicht geändert. Der Verkäufer soll die Gegenleistung aus dem Vertrag als die Forderung oder zum Zeitpunkt der Begleichung der Zahlung als Geldmittel, dagegen der Käufer die Verbindlichkeit aus erworbenen Waren oder Dienstleistungen ausweisen.

Es ist dabei zu beachten, dass bei dem Verkäufer die Forderung unbedingt sein muss, was bedeutet, dass bereits alle Voraussetzungen für Erfassung des Erlöses durch das Subjekt erfüllt wurden.

Gleich wie in dem Rechnungslegungsgesetz (RLG-PL), falls der Käufer an den Verkäufer eine Vorauszahlung übergibt, soll der Verkäufer den erhaltenen Betrag als eine Verbindlichkeit ausweisen, bis die Waren oder Dienstleistungen übergeben werden. Umgekehrt, d.h. falls die Waren oder Dienstleistungen bereits übergeben wurden aber die Gegenleistung noch nicht gezahlt wurde, weist der Verkäufer den Vertrag als einen Vermögenswert aus, der seinen Anspruch auf Gegenleistung widerspiegelt. Es ist dabei zu erwähnen, dass der Verkäufer jeweils beurteilen soll, ob dabei zur Wertminderung des Vermögenswertes gemäß IFRS 9 nicht kam. Wenn schon, sind die Vorschriften dieses Standards entsprechend anzuwenden.

Angaben

Der IFRS 15 bestimmt, welche Informationen in dem Jahresabschluss anzugeben sind, damit sich die Adressaten dieses Jahresabschlusses mit allen wichtigen Informationen über Erlöse aus Verträgen mit Kunden vertraut machen können.

Es ist zu betonen, dass falls der Erlös aufgrund eines anderen Standards als IFRS 15 erfasst wird, dann sind die Bestimmungen dieses Standards bzgl. Angaben anzuwenden. Die nachfolgend präsentierte Übersicht findet dann keine Anwendung.

Bei Bestimmung, welche Informationen in dem Abschluss anzugeben sind, soll sich jedes Subjekt auch nach Wesentlichkeitsprinzipien und dem Grundsatz für ein zuverlässiges und klares Bild richten. Dies bedeutet, dass man manche Vereinfachungen, z.B. das Verbinden von manchen Informationen u. dgl. in Anspruch nehmen kann, soweit es keine Schwierigkeiten mit dem Verstehen der nützlichen Informationen verursacht.

Der IFRS 15 unterscheidet drei Kategorien von Informationen, die in einem Jahresabschluss anzugeben sind. Sie werden nachfolgend kurz beschrieben.

Offenlegung von Informationen über Verträge mit Kunden.

Gibt das Subjekt die unten genannten Informationen in der Gesamtergebnisrechnung bzw. in der Bilanz nicht an, dann ist es verpflichtet, u.a. folgende Informationen in den Erläuterungen zum JA offenzulegen:

  1. Erlöse aus Verträgen mit Kunden, die das Subjekt getrennt von seinen Erlösen aus anderen Quellen anzugeben hat;
  2. Wertminderungsaufwand auf aktive Vertragsposten aufgrund der Erfassung von Erlösen nach IFRS 15 (gemäß IFRS 9), die das Subjekt getrennt von dem Wertminderungsaufwand aus anderen Verträgen anzugeben hat
  3. Anfangs- und Endsalden der aktiven Vertragsposten sowie der Forderungen und Verbindlichkeiten aus Verträgen mit Kunden sowie Erläuterungen von wesentlichen Änderung in der Berichtsperiode;
  4. Verhältnis der Frist von Erfüllung der Leistungsverpflichtung aus dem Vertrag zur üblichen Zahlungsfrist;
  5. Arten von Garantien und Verpflichtungen, die mit der Leistungserfüllung verbunden sind;
  6. Informationen über potentielle Retouren;
  7. Art von Waren und Dienstleistungen, die Vertragsgegenstand sind;
  8. Informationen, wann das Subjekt die Erlöse aus den unterzeichneten Verträgen und in welcher Höhe erfassen wird.

In Bezug auf Buchstaben a) ist zu erwähnen, dass diese Erlöse aufgegliedert nach folgenden Kategorien wie Beträge, Art, Zahlungsfrist, bestehende Unsicherheiten u.dgl. zu präsentieren sind. Bei der Wahl der Kategorie soll man sich nach der Verständlichkeit des Abschlusses und seinem Mehrwert für die Adressaten richten. Als Beispiele für mögliche Kategorien von Erlösen, die das Subjekt anwenden kann, sind Produktlinien, die geografische Aufteilung, Art der Kunden, Art des Transaktionspreises (fest oder variabel), Vertragsdauer oder Vertriebskanäle. Zusätzlich, falls das Subjekt den IFRS 8 Geschäftssegmente anwendet, soll es erläutern, wie die Aufgliederung der Erlöse mit den dargestellten Segmenten in Verbindung steht.

Darüber hinaus ist in Bezug auf den Buchstaben h) zu betonen, dass der Jahresabschluss die Beschreibung der für Erlöserfassung angewendeten Methoden enthalten soll – es können Aufwandsmethoden, Ergebnismethoden bzw. Methoden sein, die auf dem Zeitpunkt des Übergangs der Verfügungsmacht über Waren oder Dienstleistung auf den Kunden basieren.

Das Subjekt muss begründen, warum es behauptet, dass die von ihm angenommenen Methoden ein zuverlässiges Bild der Finanz- und Ertragslage des Subjekts versichern.

Wesentliche Ermessensentscheidungen und deren Änderungen, die im Rahmen der Anwendung des IFRS 15 getroffen wurden.

Es kann passieren, dass sich im Laufe des Jahres die Ermessensentscheidungen über die Frist und den Betrag des Erlöses ändern, der künftig aus den unterzeichneten Verträgen zu erfassen ist. Dann ist in dem Jahresabschluss entsprechend zu erläutern, was die Grundlage für Änderung dieser Ermessensentscheidungen war.

Vermögenswerte, die aus aktivierten Kosten für die Erlangung oder Erfüllung eines Vertrages mit einem Kunden resultieren.

In dem Jahresabschluss sind auch anzugeben:

  • die Ermessensentscheidungen des Subjekts, welche die Grundlage für die Erfassung der zur Erlangung und Erfüllung des Vertrags getragenen Kosten bilden;
  • Abschreibungsmethode für diese Kosten (falls angewendet);
  • Saldo von Aktiva, die mit den zur Vertragserlangung und -erfüllung getragenen Kosten zusammenhängen, aufgegliedert nach Kategorien, z.B. Kosten zur Vertragserlangung, Kosten vor Abschluss des Vertrags, Set-up-Kosten.

Der IFRS 15 bestimmt im Detail, welche der vorgenannten Informationen in dem Jahresabschluss des Subjekts dargestellt werden sollen. Es ist also darauf hinzuweisen, dass die oben präsentierte Übersicht für manche Subjekte unvollständig bzw. zu umfangreich sein kann, deswegen ist jeder Jahresabschluss individuell zu betrachten.

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Inkrafttreten des IFRS 15

Die Subjekte sind verpflichtet, den IFRS auf die jährlichen Berichtsperioden anzuwenden, die am oder nach dem 1. Januar 2018 beginnen, jedoch ist seine frühere Anwendung zulässig. Wendet das Subjekt diesen Standard auf eine frühere Periode an, hat es diese Tatsache in dem Jahresabschluss anzugeben.

Die Erstanwendung von IFRS 15 soll unter Anwendung einer von zwei folgenden Methoden erfolgen:

  1. Vollständig retrospektive Anwendung der Vorschriften auf jede frühere Berichtsperiode, unter Beachtung von IAS 8 Rechnungslegungsmethoden, Änderungen von rechnungslegungsbezogenen Schätzungen und Fehler. Wählt das Subjekt diese Lösung, dann kann es eine von zwei Möglichkeiten in Anspruch nehmen:
    • die bereits beendeten Verträge müssen nach IFRS 15 nicht neu beurteilt werden, wenn diese Verträge in derselben Berichtsperiode vereinbart und beendet wurden;
    • die variable Gegenleistung für die bereits beendeten Verträge, welche die Änderung des Transaktionspreises vorsahen, braucht nicht geschätzt werden (es reicht aus, den tatsächlichen Transaktionspreis zum Zeitpunkt der Vertragserfüllung zu verwenden);
    • für alle Berichtsperioden vor dem Zeitpunkt der erstmaligen Anwendung muss man die Beträge des Transaktionspreises sowie die Erläuterungen nicht angeben, wenn das Unternehmen erwartet, diese Beträge als Erlöse zu erfassen.
  2. Modifiziert retrospektive Anwendung mit den kumulierten Effekten aus der erstmaligen Anwendung. Bei der Wahl dieser Methode soll man den kumulativen Effekt aus der erstmaligen Anwendung des Standards als Anpassung des Anfangssaldos der Gewinnrücklagen oder anderer betroffener Bestandteile des Eigenkapitals darstellen. Diese Anpassung soll in dem Jahr erfolgen, in welchen der Standard zum ersten Mal angewendet wurde. Den Anpassungen unterliegen nur diejenigen Verträge die zum Beginn des Geschäftsjahres der Erstanwendung von IFRS 15 noch nicht erfüllt waren.
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