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Ersatzteile, Restwert und Abschreibung in Bezug auf Sachanlagen – IAS 16.

Julia GŁOWSKA
Audit Assistant bei RSM Poland

Jeder von uns ist Eigentümer

Jeder Wirtschaftsträger verfügt mindestens über einen materiellen Vermögenswert – ein Handy, ein Auto bzw. eine Immobilie. Dabei ist seine Größe irrelevant. Da es ein so oft vorkommender Bilanzposten ist, bedurften die materiellen Vermögenswerte eines separaten Standards, der die Methode ihrer Erfassung in dem Jahresabschluss regeln würde, so dass sich die Empfänger dieses Abschlusses mit den Investitionen in materielle Vermögenswerte leicht vertraut machen können. Solch ein Standard ist International Accounting Standard 16 (im Weiteren: IAS 16)[1], laut welchem vor allem diejenigen Börsengesellschaften berichten müssen, die Unternehmen vom öffentlichen Interesse sind.

Materielle Vermögenswerte sind länger als eine Bilanzperiode genutzte Sachanlagen, die durch das jeweilige Unternehmen für Produktions-, Dienstleistungs- bzw. Verwaltungszwecke gehalten werden. In den IAS 16 wurden auch solche Vermögenswerte wie Produktionspflanzen aufgenommen, die für die landwirtschaftliche Tätigkeit genutzt werden. Früher war diese untypische Sachanlage im IAS 41 betreffend biologische Vermögenswerte enthalten. Ein Beispiel für eine Produktionspflanze ist ein Apfelgarten-Obstbaum, der mit der Erwartung angelegt wird, dass er die landwirtschaftlichen Erzeugnisse über eine längere Periode bringen wird und die Wahrscheinlichkeit des Verkaufs des Baumes alleine als eines landwirtschaftlichen Erzeugnisses ist gering.

Nachträglicher Aufwand

Eine Sachanlage bedarf oft eines großen Aufwands, der zwecks ihrer Anpassung an die Nutzung für Produktions- bzw. Verwaltungszwecke zu tragen ist. Zum Zeitpunkt der Eintragung in die Bücher wird die Sachanlage zu Anschaffungs- oder Herstellungskosten bewertet. Und was mit dem nachträglichen, für materielle Vermögenswerte getragenen Aufwand? Die Kosten der laufenden Erhaltung von Sachanlagen werden gegen das Finanzergebnis gebucht. Wir können den Anfangswert einer solchen Sachanlage erhöhen, indem wir die Verbesserungskosten tragen. Nach IAS 16 sprechen wir über eine Verbesserung dann, wenn wir den Aufwand glaubwürdig bewerten können und wenn die künftigen wirtschaftlichen Nutzen, wie z.B. die Verlängerung der Nutzungsdauer einer Sachanlage, höher als der aktuelle Nutzen ohne das Tragen dieses Aufwands sind.

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Stellen wir eine Situation dar, wo wir festlegen, ob etwas als die auf den jeweiligen Vermögenswert zu aktivierenden Kosten behandelt werden soll.

Bei einer Produktionsgesellschaft wird eine Maschine genutzt, die jedes Jahr gewartet wird und die Wartungskosten liegen bei 25 Tsd. PLN. Während diesjähriger Wartung entschloss sich die Gesellschaft, einen Teil der Maschine zu ersetzen, um die Leistung der Produktionsstraße zu erhöhen. Durch den neuen Teil werden durch die Maschine innerhalb einer Stunde mehr Erzeugnisse hergestellt[2]. In diesem Beispiel soll die Gesellschaft die Wartungskosten als Kosten der laufenden Erhaltung behandeln, d.h. sie in der Gewinn- und Verlustrechnung erfassen und die Kosten für den Ersatzteil aktivieren, wodurch der Anfangswert der Sachanlage erhöht wird. Es ist zu betonen, dass die Sachanlagen oft aus verschiedenen Teilen zusammengesetzt sind (wie z.B. ein Motor in einer Maschine), die regelmäßig bzw. in selteneren Zeitabständen auszutauschen bzw. zu ersetzen sind. Die Kosten für solch einen Ersatzteil sollen auch als ein Bilanzwert der Sachanlage betrachtet und entsprechend nach dem individuellen Abschreibungssatz abgeschrieben werden.

Nutzungsdauer der Sachanlage

Die Abschreibung einer Sachanlage ist wichtig sowohl in Bezug auf Steuern, als auch in Bezug auf Rechnungslegung. IAS 16 bestimmt zwei wichtige Aspekte dieses Prozesses. Erstens ist das Abschreibungsvolumen auf eine systematische Weise über die Nutzungsdauer des Vermögenswerts zu verteilen. Zweitens sind die Abschreibungsmethoden zumindest einmal zu Ende jedes Geschäftsjahres zu überprüfen.

Zurück zu unserem Beispiel: was passiert in dem Fall, wenn wir für die Produktionsmaschine eine Nutzungsdauer von 25 Jahren annehmen, obwohl wir wissen, dass ihr Motor, d.h. eine wichtige Komponente dieser Sachanlage, schneller verschleißt und ersetzt wird? Nach IAS 16 können wir solche Teile der Maschine separat abschreiben, d.h. wir können z.B. für die Maschine einen Abschreibungssatz von 4% und für den Motor von 15% anwenden.

Die planmäßigen Abschreibungen werden entweder in der Gewinn- und Verlustrechnung erfasst oder in den Bilanzwert eines anderen Aktivpostens eingerechnet. Es geht z.B. um die Vorräte, die Umlaufvermögen sind, das mittels der materiellen Vermögenswerte hergestellt wird. In dem beschriebenen IAS gibt es auch den Verweis auf IAS 2, wo die Methoden der Bewertung und Darstellung der Vorräte präsentiert werden. Beispielsweise wird die Abschreibung von Maschinen und Anlagen, die für Herstellung eines Erzeugnisses genutzt werden, gegen den Wert von unfertigen Erzeugnissen gebucht und anschließend als Kosten für das verkaufte Fertigerzeugnis erfasst. Es ist auch solch eine Situation möglich, wo die Abschreibung der jeweiligen Anlage X den Anfangswert eines anderen Vermögenswertes erhöht, der mittels X hergestellt wird.

Und was mit dem Wert, auf den die planmäßigen Abschreibungen vorzunehmen sind? Es ist der Anfangswert der Sachanlage bewertet zu Herstellungs- oder Anschaffungskosten, gemindert um den Restwert. Der Restwert der ist dagegen der Wert einer Sachanlage, den wir nach Ablauf ihrer Nutzungsdauer erwartungsgemäß erhalten wollen; oft ist das anders gesagt ein Nettoverkaufspreis, den wir nach der Veräußerung des Vermögenswertes erreichen. In Bezug auf unser Beispiel: Die Gesellschaft erwarb eine technische Anlage zu 25 Tsd. PLN und schätzte, dass sie sie nach der bestimmten Nutzungsdauer zu 5 Tsd. PLN veräußert (Veräußerungsbetrag abzüglich jeglicher Transaktionskosten). Der Wert, auf den wir die planmäßigen Abschreibungen vornehmen werden, liegt also bei 20 Tsd. PLN.

Lineare und dann leistungsabhängige Abschreibungsmethode?

Als Standard gilt eine systematische Überprüfung des Restwertes und der Nutzungsdauer des jeweiligen Vermögenswertes (IAS 16 Par. 50 ff.). Wichtig ist dabei, alle externen und internen Informationen aus der Organisation zu berücksichtigen, die von der Notwendigkeit der Änderung des Restwertes oder der Nutzungsdauer der Vermögenswerte zeugen können. Und was mit den Abschreibungsmethoden? Anders als das polnische Rechnungslegungsgesetz lässt IAS 16 zu oder er empfiehlt sogar auch die Änderung von Abschreibungsmethoden für Sachanlagen. Falls sich die Erwartungen betreffend die Nutzung des jeweiligen materiellen Vermögenswertes und somit auch die Erwartungen betreffend künftige wirtschaftliche Nutzen geändert haben, ist die Änderung der Abschreibungsmethode in Erwägung zu ziehen (IAS 16 Par. 61 ff.). Zu einem bestimmten Zeitpunkt der Nutzungsdauer einer Sachanlage kann sich nämlich als notwendig erweisen, die lineare Abschreibung durch z.B. eine leistungsabhängige Abschreibung zu ersetzten, die sich auf die Anzahl der hergestellten Produkte stützt.

Die Welt schrumpft zusammen, die Gesellschaften beginnen global zu handeln und die Grundsätze, insbesondere diejenigen betreffend Rechnungslegung, werden international. Jede Person, die sich mit der Rechnungslegung beschäftigt, bemerkt, dass wir die Vereinheitlichung der inländischen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung mit den internationalen Standards anstreben. Deswegen lohnt es sich, damit auf dem Laufenden zu sein, insbesondere in Bezug auf den IAS 16 Sachanlagen und den neuen IFRS 16 Leasingverhältnisse, umso mehr, dass jede Organisation die materiellen Vermögensgegenstände hat bzw. diese nutzt.

 

[1] Rechtsquelle: International Accounting Standard 16, Sachanlagen, veröffentlicht durch International Accounting Standards Board (IASB).

[2] Aufgrund von: ACCA Complete TEXT F7 Financial Reporting FR, Kaplan Publishing, UK. (Seiten 23 – 35).

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