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Verrechnungspreiskorrekturen seit 2019

Magdalena MICHAŁOWSKA
Junior Tax Consultant bei RSM Poland

Mit diesem Beitrag möchten wir Ihnen die Verrechnungspreiskorrekturen (eng. transfer pricing adjustment) näher bringen, die von dem Gesetzgeber im Art. 11e des Gesetzes vom 15. Februar 1992 über die Körperschaftsteuer (im Weiteren: KStG-PL) und entsprechend im Art. 23q des Gesetzes vom  26. Juli 1991 über die Einkommensteuer (im Weiteren: EStG-PL) direkt geregelt wurden. Darüber hinaus präsentieren wir Ihnen auch die Stellung der Finanzbehörden dazu, die in den zuletzt veröffentlichten steuerlichen Einzelfallauslegungen in diesem Bereich zum Ausdruck gebracht wurde.

Einleitung

Am Anfang möchten wir Sie daran  erinnern, dass die Frage der Erfassung der Korrekturen von Betriebseinnahmen oder Betriebsausgaben in den seit Anfang 2016 geltenden Rechtsvorschriften, d.h. insbesondere im Art. 15 Abs. 4i und Art. 12 Abs. 3j KStG-PL/ Art. 22 Abs. 7c und Art. 14 Abs. 1m EStG-PL geregelt wurde. Mit der  Gesetzesänderung vom 23. Oktober 2018 wurde die im Art. 11e KStG-PL / Art. 23q EStG-PL enthaltene Regel eindeutig eingeführt, nach der die Verrechnungspreiskorrektur entsprechend als eine Betriebseinnahme oder abzugsfähige Betriebsausgabe gilt und in demjenigen Jahr zu erfassen ist, auf welches sie sich bezieht – soweit zusammen folgende Voraussetzungen erfüllt sind:

  • Anwendung der marktüblichen Preise von dem Steuerpflichtigen im Laufe des Steuerjahres;
  • der Eintritt der Änderung von Gegebenheiten, die sich auf die im Laufe des Steuerjahres vereinbarten Bedingungen bzw. die Vornahme der Information über tatsächlich getragene Betriebsausgaben oder erzielte Betriebseinnahmen, welche die Grundlage für Berechnung des Verrechnungspreises sind, auswirkten, und die Sicherstellung der Übereinstimmung dieser Bedingungen mit den Bedingungen, die miteinander unabhängige Dritte vereinbart würden, bedarf der Vornahme der Verrechnungspreiskorrektur;
  • die Vornahme der Korrektur durch ein verbundenes Unternehmen, das ein anderer Transaktionspartner ist und Bestätigung in Form einer Erklärung, dass dieses Unternehmen eine Verrechnungspreiskorrektur in derselben Höhe wie der Steuerpflichtige vorgenommen hat;
  • die Vornahme der Korrekturen nur mit denjenigen verbundenen Unternehmen, die ihren Wohnsitz, Sitz oder die Geschäftsführung in dem Staat bzw. auf dem Gebiet haben, mit dem Polen ein Doppelbesteuerungsabkommen geschlossen hat sowie Vorliegen einer Rechtsgrundlage für den Austausch der steuerlichen Informationen mit solch einem Staat;
  • die Notwendigkeit der Bestätigung der Vornahme von Verrechnungspreiskorrekturen in der Steuererklärung für das Steuerjahr, auf welches sich die Korrektur bezieht.
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Diese Regel gilt als lex specialis gegenüber dem vorgenannten Art. 15 Abs. 4i und Art. 12 Abs. 3j KStG-PL/ Art. 22 Abs. 7c und Art. 14 Abs. 1m EStG-PL.

Was wichtig, ist die vorgenannte Regelung auf die Korrekturen anzuwenden, welche die seit 1. Januar 2019 abgewickelten kontrollierten Transaktionen betreffen. Das heißt, dass die im Jahr 2019 vorgenommenen Verrechnungspreiskorrekturen, die jedoch die 2018 (d.h. bis 31. Dezember 2018) zustande gekommenen Transaktionen bzw. Geschäftsvorfälle bettreffen, für Zwecke der Ertragsteuern nach den Grundsätzen erfasst werden sollen, die sich aus den bis Ende 2018 geltenden Vorschriften ergeben. Dieser Standpunkt wurde auch in der Mittteilung des Ministeriums bestätigt.

Ziel der Korrektur

Die Vornahme der Verrechnungspreiskorrektur ergibt sich aus dem Eintritt im Laufe/nach dem Abschluss des Steuerjahres der Gegebenheiten, die den Transaktionspartnern bei der Transaktionsplanung nicht bekannt sein konnten und die die Notwendigkeit der Anpassung des Niveaus des ursprünglich ermittelten Verrechnungspreises an das Niveau nach dem Fremdvergleichsgrundsatz verursachten. Dies wurde von dem Leiter der Landesfinanzauskunft (im Weiteren: DKIS) u.a. in der Einzelfallauslegung vom 24. Juni 2019 mit Gz. 0111-KDIB1-2.4010.98.2019.5.AW bestätigt. Anders gesagt wird die Korrektur der Verrechnungspreise von dem Steuerpflichtigen freiwillig vorgenommen, grundsätzlich um die Preise gemäß dem Fremdvergleichsgrundsatz nach Art. 11c KStG-PL/ Art. 23o EStG-PL anzuwenden. In der steuerliche Einzelfallauslegung vom  7. April dieses Jahres mit Gz. 0114-KDIP2-2.4010.47.2020.1.SJ wurde die Stellung des Steuerpflichtigen bestätigt: falls die Korrekturen die Erfüllung der im Art. 11c KStG-PL genannten Anforderungen durch eine ordnungsgemäße Anwendung der Kostenaufschlagsmethode zum Ziel haben, dann hat der Steuerpflichtige bei Ermittlung der Einnahmen für das jeweilige Jahr die Erhöhung bzw. Minderung von Einnahmen aufgrund der Korrekturen der Rentabilität betreffend dieses Jahr berücksichtigen.                                                                                            

Nachträgliche Jahresendanpassung (sog. True-up)

Ein übliches Schema der Abrechnungen unter den Konzerngesellschaften ist das Modell, das auf den Plankosten basiert, die aufgrund der Budgetdaten unter Berücksichtigung der historischen Daten festgelegt werden. In solch einem Fall können am Ende des jeweiligen Jahres bzw. Quartals (je nachdem, welcher Zeitraum als Abrechnungsperiode angenommen wurde) Abweichungen aufgrund des Vergleichs der historischen Daten (Budgetdaten) und der tatsächlichen Daten entstehen. Zum Ausgleich der Abweichungen zwischen der angenommenen und tatsächlichen Rentabilität sowie damit die Verrechnungspreise den Marktbedingungen entsprechen, kann man die Verrechnungspreiskorrektur aufgrund des Art. 11e KStG-PL vornehmen. Dies wurde von dem DKIS u.a. in der bereits vorgenannten Einzelfallauslegung vom 7. April dieses Jahres mit Gz. 0114-KDIB1-2.4010.47.2020.1.SJ bestätigt.

Die Jahresendanpassung kann durch

  • Erhöhung (Ausgleich nach oben) erfolgen, indem das Finanzergebnis durch Minderung der Aufwendungen oder Erhöhung der Erträge erhöht wird oder
  • Minderung (Ausgleich nach unten) erfolgen, indem das Finanzergebnis durch Erhöhung der Aufwendungen oder Minderung der Erträge gemindert wird.

Das ergibt sich direkt aus den Vorschriften (Art. 12 Abs. 3aa sowie Art. 15 Abs. 1ab  KStG-PL/ Art. 14 Abs. 1ca sowie Art. 22 Abs. 1ab EStG-PL) sowie wurde in den steuerlichen Einzelfallauslegungen des DKIS u.a. vom 3. Januar dieses Jahres mit Gz. 0111-KDIB3-1.4012.754.2019.1.KO sowie vom 8. Mai dieses Jahres mit Gz. 0111-KDIB2-1.4010.55.2020.2.MK bestätigt.

Transaktionsbezogene Anpassung

Die Korrektur der Verrechnungspreise kann sich auch auf die Rentabilität aus dem Verkauf von einzelnen Arten von Waren oder sonstigen Leistungen beziehen – die Bestätigung dafür findet man in der bereits vorgenannten Einzelfallauslegung des DKIS vom 24. Juni 2019  mit Gz. 0111-KDIB1-2.4010.98.2019.5.AW. Die Korrekturen werden in der Regel aufgrund der durchgeführten Vergleichsanalyse vorgenommen und haben zum Ziel die Anpassung des Niveaus der Abrechnungen zwischen verbundenen Unternehmen gerade an die Bedingungen, welche unabhängige Dritte miteinander vereinbaren würden.

Änderung der Wirtschaftsbedingungen als Ursache für Vornahme der Verrechnungspreiskorrektur

Der Grund für die Vornahme der Verrechnungspreiskorrektur kann auch die Situation sein, wenn sich im Laufe des Jahres die Wirtschaftsbedingungen wesentlich geändert haben, was zum Zeitpunkt der Planung des Niveaus der Verrechnungspreise für das jeweilige Jahr nicht vorgesehen werden konnte. In der Begründung zur Gesetzesänderung vom 23. Oktober 2018 hat man darauf hingewiesen, dass solche Gegebenheiten die Änderungen der Marktpreise für grundlegende RHB-Stoffe, Schwankungen der Wechselkurse, Änderungen der Zinssätze oder wesentliche Schwankungen der Nachfrage bzw. des Angebots des jeweiliges Produkts sein können, die auf die von den Transaktionspartnern unabhängige Faktoren zurückzuführen sind. In solch einem Fall wird die Korrektur vorgenommen, um ein Finanzergebnis zu erzielen, das dem Marktniveau entsprechen wird.

Verrechnungspreiskorrektur vs. USt

Gemäß der gefestigten Auslegungslinie ist die Verrechnungspreiskorrektur neutral in Bezug auf die Umsatzsteuer. Der Ausgleich des festgelegten Rentabilitätsniveaus (sowohl nach oben, als auch nach unten), der sich aus der angenommenen Verrechnungspreispolitik ergibt, gilt nicht als ein Geschäftsvorfall, der der Besteuerung mit der Umsatzsteuer unterliegt, falls er sich auf den Besteuerungsumfang von Waren oder sonstigen Leistungen, die an das verbundene Unternehmen verkauft werden, nicht auswirkt. Das bedeutet, dass falls sich die Korrektur (Korrektur der Rentabilität) auf die Unternehmensrentabilität und nicht auf die Preise der einzelnen Waren oder sonstigen Leistungen auswirkt, d.h. die Korrektur des ursprünglichen Lieferpreises nicht vorsieht, dann gilt sie als keine Vergütung für die Handlung, die der Besteuerung mit der USt unterliegt. Der DKIS bestätigt, dass es keine Grundlagen für die Dokumentierung solcher Abrechnungen mit der Rechnung (darunter Korrekturrechnung) gibt. Der Ausgleich der Rentabilität soll also mit anderen Buchungsbelegen als Rechnungen, z.B. mit den Buchungsnoten dokumentiert werden. Das wurde in den Einzelfallauslegungen des DKIS u.a. vom

zum Ausdruck gebracht.

Verrechnungspreiskorrektur vs. CIT-8 und TPR

Man darf jedoch nicht vergessen, die Vornahme der Verrechnungspreiskorrektur entsprechend zu melden:

  • in der Information über Verrechnungspreise (Formblatt TPR-C oder TPR-P) für die Periode, die diese Korrektur betrifft.

Zusammenfassung

Die Möglichkeit der Anwendung der Verrechnungspreiskorrektur ist sicherlich eine günstige Lösung für Steuerpflichtige, obwohl sie zahlreiche Beschränkungen vorsieht. Die Voraussetzungen, welche die Anwendung der Verrechnungspreiskorrekturen trotz der direkten Regelung zulassen, rufen viele Zweifel in der Praxis hervor (vor allem in Bezug auf die Einstufung der Korrektur als Verrechnungspreiskorrektur und die Art und Weise der Erfassung der Korrektur für Umsatzsteuerzwecke). Der Nachweis dafür sind zahlreiche vorgenannte steuerliche Einzelfallauslegungen, die in diesem Bereich erteilt wurden. Die eingeführten Voraussetzungen beschränken gemäß der vorgenannten Begründung zur Gesetzesänderung außerdem die Möglichkeit der übermäßigen Anwendung der Verrechnungspreiskorrekturen durch die Steuerpflichtigen und sichern das Interesse des Fiskus entsprechend ab. Diesbezüglich sollen die Steuerpflichtigen, die die Verrechnungspreiskorrektur in Anspruch nehmen, für die entsprechende Dokumentierung sowie Begründung der von ihnen vorgenommenen Korrekturen sorgen.

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