Magdalena MICHAŁOWSKA
Junior Tax Consultant bei RSM Poland

Mit diesem Beitrag möchten wir Ihnen die Verrechnungspreiskorrekturen (eng. transfer pricing adjustment) naeher bringen, die von dem Gesetzgeber im Art. 11e des Gesetzes vom 15. Februar 1992 ueber die Körperschaftsteuer (im Weiteren: KStG-PL) und entsprechend im Art. 23q des Gesetzes vom  26. Juli 1991 ueber die Einkommensteuer (im Weiteren: EStG-PL) direkt geregelt wurden. Darueber hinaus praesentieren wir Ihnen auch die Stellung der Finanzbehörden dazu, die in den zuletzt veröffentlichten steuerlichen Einzelfallauslegungen in diesem Bereich zum Ausdruck gebracht wurde.

Einleitung

Am Anfang möchten wir Sie daran  erinnern, dass die Frage der Erfassung der Korrekturen von Betriebseinnahmen oder Betriebsausgaben in den seit Anfang 2016 geltenden Rechtsvorschriften, d.h. insbesondere im Art. 15 Abs. 4i und Art. 12 Abs. 3j KStG-PL/ Art. 22 Abs. 7c und Art. 14 Abs. 1m EStG-PL geregelt wurde. Mit der  Gesetzesaenderung vom 23. Oktober 2018 wurde die im Art. 11e KStG-PL / Art. 23q EStG-PL enthaltene Regel eindeutig eingefuehrt, nach der die Verrechnungspreiskorrektur entsprechend als eine Betriebseinnahme oder abzugsfaehige Betriebsausgabe gilt und in demjenigen Jahr zu erfassen ist, auf welches sie sich bezieht – soweit zusammen folgende Voraussetzungen erfuellt sind:

  • Anwendung der marktueblichen Preise von dem Steuerpflichtigen im Laufe des Steuerjahres;
  • der Eintritt der aenderung von Gegebenheiten, die sich auf die im Laufe des Steuerjahres vereinbarten Bedingungen bzw. die Vornahme der Information ueber tatsaechlich getragene Betriebsausgaben oder erzielte Betriebseinnahmen, welche die Grundlage fuer Berechnung des Verrechnungspreises sind, auswirkten, und die Sicherstellung der uebereinstimmung dieser Bedingungen mit den Bedingungen, die miteinander unabhaengige Dritte vereinbart wuerden, bedarf der Vornahme der Verrechnungspreiskorrektur;
  • die Vornahme der Korrektur durch ein verbundenes Unternehmen, das ein anderer Transaktionspartner ist und Bestaetigung in Form einer Erklaerung, dass dieses Unternehmen eine Verrechnungspreiskorrektur in derselben Höhe wie der Steuerpflichtige vorgenommen hat;
  • die Vornahme der Korrekturen nur mit denjenigen verbundenen Unternehmen, die ihren Wohnsitz, Sitz oder die Geschaeftsfuehrung in dem Staat bzw. auf dem Gebiet haben, mit dem Polen ein Doppelbesteuerungsabkommen geschlossen hat sowie Vorliegen einer Rechtsgrundlage fuer den Austausch der steuerlichen Informationen mit solch einem Staat;
  • die Notwendigkeit der Bestaetigung der Vornahme von Verrechnungspreiskorrekturen in der Steuererklaerung fuer das Steuerjahr, auf welches sich die Korrektur bezieht.
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Diese Regel gilt als lex specialis gegenueber dem vorgenannten Art. 15 Abs. 4i und Art. 12 Abs. 3j KStG-PL/ Art. 22 Abs. 7c und Art. 14 Abs. 1m EStG-PL.

Was wichtig, ist die vorgenannte Regelung auf die Korrekturen anzuwenden, welche die seit 1. Januar 2019 abgewickelten kontrollierten Transaktionen betreffen. Das heißt, dass die im Jahr 2019 vorgenommenen Verrechnungspreiskorrekturen, die jedoch die 2018 (d.h. bis 31. Dezember 2018) zustande gekommenen Transaktionen bzw. Geschaeftsvorfaelle bettreffen, fuer Zwecke der Ertragsteuern nach den Grundsaetzen erfasst werden sollen, die sich aus den bis Ende 2018 geltenden Vorschriften ergeben. Dieser Standpunkt wurde auch in der Mittteilung des Ministeriums bestaetigt.

Ziel der Korrektur

Die Vornahme der Verrechnungspreiskorrektur ergibt sich aus dem Eintritt im Laufe/nach dem Abschluss des Steuerjahres der Gegebenheiten, die den Transaktionspartnern bei der Transaktionsplanung nicht bekannt sein konnten und die die Notwendigkeit der Anpassung des Niveaus des urspruenglich ermittelten Verrechnungspreises an das Niveau nach dem Fremdvergleichsgrundsatz verursachten. Dies wurde von dem Leiter der Landesfinanzauskunft (im Weiteren: DKIS) u.a. in der Einzelfallauslegung vom 24. Juni 2019 mit Gz. 0111-KDIB1-2.4010.98.2019.5.AW bestaetigt. Anders gesagt wird die Korrektur der Verrechnungspreise von dem Steuerpflichtigen freiwillig vorgenommen, grundsaetzlich um die Preise gemaeß dem Fremdvergleichsgrundsatz nach Art. 11c KStG-PL/ Art. 23o EStG-PL anzuwenden. In der steuerliche Einzelfallauslegung vom  7. April dieses Jahres mit Gz. 0114-KDIP2-2.4010.47.2020.1.SJ wurde die Stellung des Steuerpflichtigen bestaetigt: falls die Korrekturen die Erfuellung der im Art. 11c KStG-PL genannten Anforderungen durch eine ordnungsgemaeße Anwendung der Kostenaufschlagsmethode zum Ziel haben, dann hat der Steuerpflichtige bei Ermittlung der Einnahmen fuer das jeweilige Jahr die Erhöhung bzw. Minderung von Einnahmen aufgrund der Korrekturen der Rentabilitaet betreffend dieses Jahr beruecksichtigen.                                                                                            

Nachtraegliche Jahresendanpassung (sog. True-up)

Ein uebliches Schema der Abrechnungen unter den Konzerngesellschaften ist das Modell, das auf den Plankosten basiert, die aufgrund der Budgetdaten unter Beruecksichtigung der historischen Daten festgelegt werden. In solch einem Fall können am Ende des jeweiligen Jahres bzw. Quartals (je nachdem, welcher Zeitraum als Abrechnungsperiode angenommen wurde) Abweichungen aufgrund des Vergleichs der historischen Daten (Budgetdaten) und der tatsaechlichen Daten entstehen. Zum Ausgleich der Abweichungen zwischen der angenommenen und tatsaechlichen Rentabilitaet sowie damit die Verrechnungspreise den Marktbedingungen entsprechen, kann man die Verrechnungspreiskorrektur aufgrund des Art. 11e KStG-PL vornehmen. Dies wurde von dem DKIS u.a. in der bereits vorgenannten Einzelfallauslegung vom 7. April dieses Jahres mit Gz. 0114-KDIB1-2.4010.47.2020.1.SJ bestaetigt.

Die Jahresendanpassung kann durch

  • Erhöhung (Ausgleich nach oben) erfolgen, indem das Finanzergebnis durch Minderung der Aufwendungen oder Erhöhung der Ertraege erhöht wird oder
  • Minderung (Ausgleich nach unten) erfolgen, indem das Finanzergebnis durch Erhöhung der Aufwendungen oder Minderung der Ertraege gemindert wird.

Das ergibt sich direkt aus den Vorschriften (Art. 12 Abs. 3aa sowie Art. 15 Abs. 1ab  KStG-PL/ Art. 14 Abs. 1ca sowie Art. 22 Abs. 1ab EStG-PL) sowie wurde in den steuerlichen Einzelfallauslegungen des DKIS u.a. vom 3. Januar dieses Jahres mit Gz. 0111-KDIB3-1.4012.754.2019.1.KO sowie vom 8. Mai dieses Jahres mit Gz. 0111-KDIB2-1.4010.55.2020.2.MK bestaetigt.

Transaktionsbezogene Anpassung

Die Korrektur der Verrechnungspreise kann sich auch auf die Rentabilitaet aus dem Verkauf von einzelnen Arten von Waren oder sonstigen Leistungen beziehen – die Bestaetigung dafuer findet man in der bereits vorgenannten Einzelfallauslegung des DKIS vom 24. Juni 2019  mit Gz. 0111-KDIB1-2.4010.98.2019.5.AW. Die Korrekturen werden in der Regel aufgrund der durchgefuehrten Vergleichsanalyse vorgenommen und haben zum Ziel die Anpassung des Niveaus der Abrechnungen zwischen verbundenen Unternehmen gerade an die Bedingungen, welche unabhaengige Dritte miteinander vereinbaren wuerden.

aenderung der Wirtschaftsbedingungen als Ursache fuer Vornahme der Verrechnungspreiskorrektur

Der Grund fuer die Vornahme der Verrechnungspreiskorrektur kann auch die Situation sein, wenn sich im Laufe des Jahres die Wirtschaftsbedingungen wesentlich geaendert haben, was zum Zeitpunkt der Planung des Niveaus der Verrechnungspreise fuer das jeweilige Jahr nicht vorgesehen werden konnte. In der Begruendung zur Gesetzesaenderung vom 23. Oktober 2018 hat man darauf hingewiesen, dass solche Gegebenheiten die aenderungen der Marktpreise fuer grundlegende RHB-Stoffe, Schwankungen der Wechselkurse, aenderungen der Zinssaetze oder wesentliche Schwankungen der Nachfrage bzw. des Angebots des jeweiliges Produkts sein können, die auf die von den Transaktionspartnern unabhaengige Faktoren zurueckzufuehren sind. In solch einem Fall wird die Korrektur vorgenommen, um ein Finanzergebnis zu erzielen, das dem Marktniveau entsprechen wird.

Verrechnungspreiskorrektur vs. USt

Gemaeß der gefestigten Auslegungslinie ist die Verrechnungspreiskorrektur neutral in Bezug auf die Umsatzsteuer. Der Ausgleich des festgelegten Rentabilitaetsniveaus (sowohl nach oben, als auch nach unten), der sich aus der angenommenen Verrechnungspreispolitik ergibt, gilt nicht als ein Geschaeftsvorfall, der der Besteuerung mit der Umsatzsteuer unterliegt, falls er sich auf den Besteuerungsumfang von Waren oder sonstigen Leistungen, die an das verbundene Unternehmen verkauft werden, nicht auswirkt. Das bedeutet, dass falls sich die Korrektur (Korrektur der Rentabilitaet) auf die Unternehmensrentabilitaet und nicht auf die Preise der einzelnen Waren oder sonstigen Leistungen auswirkt, d.h. die Korrektur des urspruenglichen Lieferpreises nicht vorsieht, dann gilt sie als keine Verguetung fuer die Handlung, die der Besteuerung mit der USt unterliegt. Der DKIS bestaetigt, dass es keine Grundlagen fuer die Dokumentierung solcher Abrechnungen mit der Rechnung (darunter Korrekturrechnung) gibt. Der Ausgleich der Rentabilitaet soll also mit anderen Buchungsbelegen als Rechnungen, z.B. mit den Buchungsnoten dokumentiert werden. Das wurde in den Einzelfallauslegungen des DKIS u.a. vom

zum Ausdruck gebracht.

Verrechnungspreiskorrektur vs. CIT-8 und TPR

Man darf jedoch nicht vergessen, die Vornahme der Verrechnungspreiskorrektur entsprechend zu melden:

  • in der Information ueber Verrechnungspreise (Formblatt TPR-C oder TPR-P) fuer die Periode, die diese Korrektur betrifft.

Zusammenfassung

Die Möglichkeit der Anwendung der Verrechnungspreiskorrektur ist sicherlich eine guenstige Lösung fuer Steuerpflichtige, obwohl sie zahlreiche Beschraenkungen vorsieht. Die Voraussetzungen, welche die Anwendung der Verrechnungspreiskorrekturen trotz der direkten Regelung zulassen, rufen viele Zweifel in der Praxis hervor (vor allem in Bezug auf die Einstufung der Korrektur als Verrechnungspreiskorrektur und die Art und Weise der Erfassung der Korrektur fuer Umsatzsteuerzwecke). Der Nachweis dafuer sind zahlreiche vorgenannte steuerliche Einzelfallauslegungen, die in diesem Bereich erteilt wurden. Die eingefuehrten Voraussetzungen beschraenken gemaeß der vorgenannten Begruendung zur Gesetzesaenderung außerdem die Möglichkeit der uebermaeßigen Anwendung der Verrechnungspreiskorrekturen durch die Steuerpflichtigen und sichern das Interesse des Fiskus entsprechend ab. Diesbezueglich sollen die Steuerpflichtigen, die die Verrechnungspreiskorrektur in Anspruch nehmen, fuer die entsprechende Dokumentierung sowie Begruendung der von ihnen vorgenommenen Korrekturen sorgen.

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