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Verrechnungspreise in steuerlichen Einzelfallauslegungen 2020 – ein paar Antworten auf schwierige Fragen

Kamila DOBOSZ
Tax Consultant bei RSM Poland

In diesem Beitrag versuchen wir, die neuesten steuerlichen Einzelfallauslegungen betreffend Verrechnungspreise unter die Lupe zu nehmen. Hier wird u.a. die Frage der Dokumentationspflicht für Cash-Pooling-Transaktionen angesprochen, die Folgen der Gewährung einer unentgeltlichen Bürgschaft analysiert sowie bestimmt, wie die aufnehmende Gesellschaft der Dokumentationspflicht in Bezug auf Transaktion der aufgenommenen Gesellschaft nachkommen soll.

Cash-Pooling

Cash-Pooling-Vertrag ist eine Form von Finanzmanagement, die von Unternehmen einer Unternehmensgruppe oft angewendet wird. Er hat zum Ziel die Einschränkung der Fremdfinanzierungskosten der Geschäftstätigkeit der Unternehmen aus dieser Gruppe. Der Cash-Pooling-Vertrag ist im polnischen Rechtssystem nicht geregelt, er ist also sog. Vertrag eigener Art im Sinne des polnischen bürgerlichen Rechts. In Bezug auf Vertragscharakter und -ziele ist jedoch festzustellen, dass er ähnliche Merkmale wie Darlehensvertrag aufweist, weil hier auch eine bestimmte Geldsumme gegen eine Gegenleistung – Zinsen – bereitgestellt wird. Er hat zum Ziel die Bereitstellung der Geldmittel unten den Unternehmen der Gruppe sowie das Erzielen eines Vorteils in Form von Zinsen durch diese Unternehmen. Er soll also als eine Art des Darlehens betrachtet werden, das unter den Teilnehmern an diesem Cash-Pooling-System gewährt wird.

Das Unternehmen, das der Cash-Pool-Führer, d.h. Führer bei Durchführung des physischen Cash-Poolings ist, ist verpflichtet, die Verrechnungspreisdokumentation nach Art. 11k Abs. 1 KStG-PL zu erstellen, sofern die Voraussetzung betreffend die Überschreitung des Jahreswertes von abgeschlossenen Transaktionen im Sinne des Art. 11k Abs. 2 KStG-PL erfüllt und die Voraussetzungen für den Ausschluss dieser Pflicht nach Art. 11n KStG-PL nicht erfüllt sind. Die Dokumentation soll alle Geldflüsse und Zinsbeträge umfassen. Alle Abrechnungen zwischen den Cash-Pool-Teilnehmern unterliegen also den Dokumentationspflichten nach Art. 11k Abs. 1 i.V.m. Art. 11a KStG-PL. Das ergibt sich aus der steuerlichen Einzelfallauslegung des Leiters der Landesfinanzauskunft (DKIS) vom 21. Februar 2020 mit Gz. 0111-KDIB2-1.4010.655.2019.1.BJ und vielen anderen im Februar 2020 erteilten Einzelfallauslegungen: 0114-KDIP2-2.4010.590.2019.1.AM; 0111-KDIB2-1.4010.633.2019.1.AP; 0114-KDIP2-2.4010.578.2019.1.SJ; 0114-KDIP2 2.4010.586.2019.1.AM; 0111-KDIB1-2.4010.547.2019.1.AK.

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Unentgeltliche Bürgschaft vs. Marktüblichkeit der Transaktionen

Die steuerliche Einzelfallauslegung vom 28. Februar 2020 mit Gz. 0111-KDIB1-2.4010.495.2019.1.AW betraf die Situation, wo der Gesellschafter einer Gesellschaft, der natürliche Person ist, an diese Gesellschaft Finanzdienstleistungen in Form der Gewährung einer Bürgschaft erbringt. Diese Bürgschaft ist unentgeltlich. Da solche Transaktionen mit unabhängigen Dritten immer entgeltlich sind, hat die Gesellschaft als Leistungsempfänger vor, den Marktwert der Bürgschaftsleistung des Gesellschafters ihr gegenüber zu ermitteln und ihn zu ihren abzugsfähigen Betriebseinnahmen hinzuzurechnen. Die im Antrag auf Erteilung der Einzelfallauslegung gestellte Frage lautete, ob die angenommene Vorgehensweise den Bestimmungen des Art. 11c Abs. 1 und Art. 11m Abs. 2 Nr. 2 KStG-PL entspricht.

Der DKIS ist der Auffassung, dass in dem im Antrag genannten Sachverhalt aufgrund der Gewährung einer unentgeltlichen Bürgschaft an die Gesellschaft der Gesellschafter verpflichtet ist, die Einnahmen aus geldwerten Vorteilen zu erfassen, die mit der Körperschaftsteuer zu versteuern sind, wobei der Einnahmenbetrag als Verrechnungspreis nicht gilt. Insbesondere wies der DKIS auf unterschiedliche finanzielle und steuerliche Folgen einer unentgeltlichen Bürgschaft im Vergleich zu der entgeltlichen hin, was zur Folge hat, dass die Einnahmen aus geldwerten Vorteilen in dieser Situation als Verrechnungspreis nach Art. 11a Abs. 1 Nr. 1 KStG-PL nicht angesehen werden können. Somit ist die Gesellschaft nicht berechtigt, eine Erklärung nach Art. 11m Abs. 2 Nr. 2 KStG-PL abzugeben (d.h., die Erklärung, dass die Verrechnungspreise der kontrollierten, in dem Local File genannten Transaktionen zu denjenigen Bedingungen vereinbart werden, die unabhängige Dritte miteinander vereinbaren würden).

Der gleiche Standpunkt wurde in der steuerlichen Einzelfallauslegung des DKIS vom 28. Februar 2020 mit Gz. 0111-KDIB1-1.4010.544.2019.1.BK präsentiert.

Pflicht zur Erstellung des Local Files durch Rechtsnachfolger

Der Rechtsvorgänger, der aufgrund der geänderten, seit 1. Januar 2019 geltenden Vorschriften (Art. 11k Abs. 2 KStG-PL) zur Erstellung des Local Files für 2018 nicht verpflichtet ist, hat die Pflicht, einen vereinfachten Bericht CIT-TP für 2018 gemäß Art. 27 Abs. 5 KStG-PL zu erstellen. Das ergibt sich aus der Einzelfallauslegung des DKIS vom 18. Februar 2020, Gz. 0111-KDIB1-3.4010.579.2019.1.APO. Aus dem aufgeführten Sachverhalt geht hervor, dass die Aktiengesellschaft Rechtsnachfolger der Gesellschaft mit beschränkter Haftung (sp. z o.o.) ist. Die Verschmelzung zur Aufnahme erfolgte 2018. Auch 2018 hat die Gesellschaft mit beschränkter Haftung ein Darlehen an die Aktiengesellschaft gewährt, von der sie dann übernommen wurde. Im Jahr 2018 wurden von der sp. z o.o. auch die Warenverkaufstransaktionen mit einem anderen verbundenen Unternehmen durchgeführt (vor der Übernahme der sp. z o.o. waren ihre Gesellschafter natürliche Personen, die auch Gesellschafter an diesem anderen verbundenen Unternehmen waren). Aufgrund der Verflechtungen zwischen den vorgenannten Gesellschaften und der zwischen ihnen abgewickelten Transaktion entstand die Frage, ob die aufnehmende Gesellschaft verpflichtet, ist, die Verrechnungspreisdokumentation für die durch die aufgenommene Gesellschaft vor dem Verschmelzungstag durchgeführten Transaktionen für 2018 zu erstellen.

Die bis 31. Dezember 2018 geltenden Rechtsvorschriften hatten für die sp. z o.o. folgende steuerliche Folgen:

  • Pflicht zur Erstellung des sog. Local Files für Warenverkaufstransaktionen und Darlehensvertrag;
  • Pflicht zur Erstellung der sog. Benchmark-Analyse;
  • Ankreuzen in der Steuererklärung CIT-8 für 2018 der Pflicht zur Erstellung der Verrechnungspreisdokumentation;
  • Abgabe der Erklärung über Erstellung der Verrechnungspreisdokumentation;
  • Abgabe des Berichts CIT-TP für 2018, falls die Erträge bzw. Aufwendungen der Gesellschaft für 2018 den Gegenwert von 10 Mio. Euro überschritten haben.

In Bezug auf die Steuerpflicht 2018 entschied man sich, die neuen, seit 1. Januar 2019 geltenden Vorschriften anzuwenden, denn solch eine Möglichkeit wurde von dem Gesetzgeber eingeführt. Durch die Wahl der „neuen” Vorschriften aufgrund des Art. 44 Abs. 2 KStG-PL des Änderungsgesetzes in Bezug auf die mit verbundenen Unternehmen im Jahr 2018 durchgeführten Transaktionen nimmt das Unternehmen die Befreiung von der Pflicht zur Erstellung des Local Files in Anspruch, weil es die in Art. 11k Abs. 2 KStG-PL genannten Schwellen nicht überschritten hat. Deswegen ist es nicht verpflichtet, solch eine Dokumentation zu erstellen. Das Entfallen der Pflicht zur Erstellung des Local Files für 2018 aufgrund der Anwendung der seit 2019 geänderten Vorschriften war auf das Nichtüberschreiten der in Art. 11k Abs. 2 KStG-PL genannten Schwellen und die Erfüllung der Voraussetzungen für Befreiung von der Dokumentationspflicht aufgrund z.B. des Art. 11n Nr. 1 KStG-PL in dem seit 2019 geltenden Wortlaut zurückzuführen.

Zusammenfassung

Die Auslegungslinie in Bezug auf Cash-Pooling-Transaktionen bleibt unverändert. Sowohl aufgrund der bis 31. Dezember 2018 als auch seit 1. Januar 2019 geltenden Vorschriften sollen verbundene Unternehmen die Transaktionen dieser Art dokumentieren, natürlich falls gesetzlich vorgeschriebene Voraussetzungen erfüllt sind.

Unentgeltliche Bürgschaften sind dagegen typische Transaktionen innerhalb von Unternehmensgruppen zur Förderung der verbundenen Unternehmen u.a. durch Beschaffung der Fremdfinanzierung. Obwohl die Einnahmen aus geldwerten Vorteilen von dem Leistungsempfänger erfasst werden und mit der Körperschaftsteuer zu versteuern sind, darf dieser Einnahmenbetrag als Verrechnungspreis nicht angesehen werden. Gemäß der steuerlichen Einzelfallauslegung wäre eine richtige Vorgehensweise gemäß 11c Abs. 1 KStG-PL auf der Ermittlung des Honorars für eine Bürgschaftsleistung in dem Wert, der dem Marktwert entsprechen würde, beruhen.

Die letztgenannte steuerliche Einzelfallauslegung betreffend die Pflicht zur Erstellung des Local Files durch den Rechtsnachfolger und Anwendung der Vorschriften von 2019 auf Transaktionen von 2018 ist ziemlich offensichtlich und soll keine Bedenken wecken.

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