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IFRS 16 – einige Anmerkungen zum neuen Standard. Änderungen von Leasingverträgen (Teil 9)

Piotr STASZKIEWICZ
Audit Partner bei RSM Poland

In diesem Beitrag wenden wir uns – in Fortsetzung der Reihe zum Standard IFRS 16 – Geschäftsvorfällen zu, in deren Rahmen Leasingverträge Änderungen unterliegen. Eingangs soll hierzu angemerkt werden, dass Änderungen des Prozentsatzes, zu dem die Leasingzinsen berechnet werden, bzw. des Indexes (z. B. die Inflationsrate), der zur Berechnung der Leasingraten dient, zu den variablen Bestandteilen der Leasingkosten zählen; diese werden hier nicht erörtert. Unterliegen diese bestimmten Änderungen, so müssen lediglich Korrekturen der Leasingverbindlichkeiten sowie des Anlagevermögens unter Berücksichtigung der Nutzungsrechte vorgenommen werden.

Schauen wir uns nun folgendes Beispiel an:

Die Leasingzahlungen werden ab dem 2. Jahr an die Inflationsrate angeglichen. Beträgt die Laufzeit 5 Jahre und die jährliche Belastung bei zunächst 100 % (etwaige Diskont-Vereinbarungen bleiben unberücksichtigt), die Inflation nach dem ersten Jahr bei 5 %, so belaufen sich die Leasingzahlungen im zweiten, dritten, vierten und fünften Jahr bereits auf einem Niveau von 105 % des ursprünglichen Leasingwerts. Ab dem zweiten Jahr müssen daher Korrekturen der künftigen Zahlungen (Verbindlichkeiten) sowie des Anlagevermögens unter Berücksichtigung der entsprechenden Nutzungsrechte um den Wert dieser Inflationsrate vorgenommen werden. Der Diskontsatz soll hierbei unverändert bleiben.

Häufig werden jedoch zwischenzeitlich Änderungen der ursprünglichen Vertragsvereinbarungen vorgenommen, sei es eine Verlängerung der Leasingdauer, Änderungen des Vertragsumfangs (wie eine Vergrößerung oder Verringerung der angemieteten Fläche) oder der Höhe von Zahlungen für die in Anspruch genommenen Leistungen. In solchen Fällen müssen Leasingnehmer stets eine Änderung der vertraglichen Vereinbarungen in Erwägung ziehen, und zwar bzgl.:

  • des eventuellen Abschlusses eines gesonderten Leasingvertrags, sowie
  • erforderlicher Änderungen der Rechnungslegung eines bestehenden Leasingvertrags.

Im ersten Schritt befassen wir uns mit dem eventuellen Abschluss eines gesonderten Leasingvertrags. Hierzu muss geprüft werden, ob beide Voraussetzungen erfüllt werden (IFRS 16, § 44):

  • durch die Änderung wird ein zusätzliches Recht auf Nutzung eines oder mehrerer zugrunde liegender Vermögenswerte eingeräumt, und
  • das zu zahlende Entgelt erhöht sich um einen Betrag, der dem Einzelveräußerungspreis allen angemessenen Anpassungen entspricht.
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Daraus folgt, dass bei einer Verringerung des vereinbarten Vertragsumfangs kein Risiko bestehen sollte, einen gesonderten Leasingvertrag abschließen zu müssen.

Schauen wir uns daher nun ein weiteres Beispiel an: es wurde ein Mietvertrag für eine Bürofläche von 200 m2 für einen Zeitraum von 10 Jahren abgeschlossen; im 6. Jahr soll diese Fläche um 150 m2 erweitert werden.

Entspricht das für die zusätzliche Fläche zu entrichtende Entgelt den Marktpreisen, die der Leasingnehmer zu zahlen hätte, wenn er einen gesonderten Leasingvertrag abschließt, so unterliegt der ursprüngliche Vertrag mit seiner Laufzeit von 10 Jahren keinen Änderungen; gemäß IFRS 16 muss ein gesondertes Nutzungsrecht an zusätzlichen Vermögenswerten verbucht werden. Der Mieter weist also in seiner Bilanz entsprechende Anlagevermögen und Verbindlichkeiten für Büroflächen von 200 m2 sowie von 150 m2 gesondert aus; aus Sicht des IFRS 16 liegen zwei gesonderte Verträge vor.

Sollte der Preis für diese zusätzliche Bürofläche (150 m2) jedoch nicht den aktuellen Marktpreisen entsprechen, die der Leasingnehmer zu entrichten hätte, wenn er einen gesonderten Vertrag abschließen würde, dann nimmt dieses zusätzliche Nutzungsrecht Korrekturen am bereits bestehenden Nutzungsrecht an der ursprünglich vereinbarten Bürofläche vor. Daher müssen nun die Vermögenswerte insgesamt, d.h. 350 m2 Büroflächen, auf der Grundlage der zum Tag der eingetretenen Änderungen verbliebenen Verbindlichkeiten einschl. des entsprechenden Diskontsatzes bewertet werden. Hierbei ist zu berücksichtigen, dass die Buchung der Verbindlichkeiten Bezug auf die Nutzung des Anlagevermögens nimmt.

Änderungen können also sowohl Vertragsdauer und -umfang wie auch den Vertragsgegenstand selbst betreffen, aber auch den garantierten Restwert oder die Zinssätze bzw. Indexwerte. In beiden letzteren Fällen wird zur Berechnung der neuen Verbindlichkeiten der ursprüngliche Diskontsatz herangezogen.

Wie bereits erwähnt, dass der Umfang eines Leasingvertrags erweitert, aber ebenso verringert werden. In diesem Fall sollte:

  • überlegt werden, eine entsprechende anteilige Änderung des Vertragsumfangs vorzunehmen sowie zum Zeitpunkt der Änderung diesen Anteil im Rahmen der Rechnungslegung jeweils prozentual zu verringern, einschl. der verbliebenen Verbindlichkeiten;
  • der Unterschied auf das Finanzergebnis bezogen werden.

Im zweiten Schritt sollten dann:

  • die Höhe der verbliebenen Verbindlichkeiten, die ebenso geändert werden könnten, ermittelt werden; Grundlage hierzu bilden die zum neu festgelegten Diskontsatz ermittelten verbliebenen vertraglichen Verbindlichkeiten, sowie der sich hieraus ergebene Unterschiedsbetrag zwischen der Höhe der zuvor ermittelten Verbindlichkeiten sowie ihrer Neubewertung, die wiederum auf die Korrektur des Anlagevermögens (Nutzungsrechte an den entsprechenden Bestandteilen) zu beziehen ist.

In der Realität können wiederum unterschiedliche Varianten vorzunehmender Änderungen erwogen werden (z. B. der Abschluss eines Änderungsvertrags, in dem eine Erhöhung der Leasingraten oder eine Verringerung des Vertragsumfangs bei verlängerter Laufzeit vereinbart werden).

Eine jede Änderung muss je nach individuellen Wünschen und Bedürfnissen erörtert werden. Unserseits unterstützen wir sie gern, die für Sie jeweils günstigste Lösung zu finden.

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