Fremdwährungsgeschäfte nach IAS 21

Weronika ZIEMNICA
Audit Assistant bei RSM Poland

In dem Wirtschaftsverkehr werden oft Fremdwährungsgeschäfte durchgeführt. Diese Geschäfte sollen in den Handelsbüchern in der Landeswährung ausgewiesen werden, was mit der Notwendigkeit ihrer Umrechnung, Bewertung und entsprechender Darstellung zusammenhängt. Das wiederum weckt zahlreiche Zweifel betreffend nationale und internationale Rechnungslegung. Bei der Lösung solcher Probleme sind die Regelungen des International Accounting Standards 21 „Auswirkungen von Änderungen der Wechselkurse” hilfreich.​

Begriffe des IAS 21

In diesem Standard werden drei Begriffe für Währung verwendet:

• funktionale Währung,
• Fremdwährung,
• Darstellungswährung.

Funktionale Währung ist die Währung des primären Wirtschaftsraumes, in dem das Unternehmen tätig ist, d.h. in der Regel ist es die Währung des Landes, in dem dieses Unternehmen die Geschäftstätigkeit ausübt. Es ist möglich, eine andere Währung als funktionale Währung zu wählen, falls sie einen größeren Einfluss auf die Preise von veräußerten Waren und Dienstleistungen sowie Aufwendungen des Unternehmens hat, jedoch bedarf das der entsprechenden Dokumentierung.

Fremdwährung ist eine andere Währung als funktionale Währung, dagegen Darstellungswährung ist eine Währung, die für die Darstellung von Jahresabschlüssen verwendet wird. 

IAS 21 sondert auch den Stichtagskurs aus, d.h. den Kassakurs zum Ende der jeweiligen Rechnungsperiode. Abhängig von den zu bewertenden Vermögenswert kann der Wechselkurs am Bilanzstichtag dem in den polnischen Rechnungslegungsregelungen genannten Kauf- bzw. Verkaufskurs entsprechen.

Erstmalige Erfassung der Fremdwährungsgeschäfte

Die Fremdwährungsgeschäfte umfassen u.a. den Erwerb oder Veräußerung von Waren und Dienstleistungen, deren Preis in einer fremden Währung ausgedrückt ist sowie die Aufnahme oder Gewährung von Darlehen und Krediten, die in einer Fremdwährung fällig sind. Gemäß IAS 21 sollen diese Geschäfte zuerst in der funktionalen Währung nach der Umrechnung der Fremdwährung zum Wechselkurs am Tag des Geschäftsvorfalls erfasst werden. Der Standard lässt zu, eine Vereinfachung in Anspruch zu nehmen, die auf der Anwendung eines durchschnittlichen Wechselkurses der jeweiligen Fremdwährung für die jeweilige Woche bzw. Monat beruht, mit der Voraussetzung, dass diese Lösung bei den erheblichen  Wechselkursschwankungen nicht angebracht ist.

Bilanzbewertung

Im IAS 21 ist die Methode von Bilanzbewertung  der Bestandteile der in der Fremdwährung ausgedrückten Vermögenswerte und Schulden davon abhängig, ob der jeweilige Vermögenswert bzw. Schuld zu den monetären oder nicht-monetären Posten gehört.

Monetäre Posten sind Zahlungsmittel in der Kasse und auf Bankkonten sowie Vermögenswerte und Schulden, für die das Unternehmen eine feste oder bestimmbare Anzahl an Fremdwährungseinheiten erhält oder bezahlen muss. Nicht-monetäre Posten sind dagegen sonstige Vermögenswerte und Schulden. Sie zeichnen sich dadurch aus, dass kein Recht auf Erhalt einer festen oder bestimmbaren Anzahl an Fremdwährungseinheiten besteht.

Zur Ermittlung des Wertes von bestimmten Bilanzposten zum Bilanzstichtag ist der entsprechende Umrechnungskurs anzuwenden:

• Stichtagskurs auf monetäre Posten,
• Wechselkurs am Tag des Geschäftsvorfalls auf nicht-monetäre Posten, die zu historischen Anschaffungs- oder Herstellungskosten bewertet werden,
• Wechselkurs, der am Tag der Ermittlung des beizulegenden Zeitwerts gültig war, im Falle der nicht-monetären Posten, die mit dem beizulegenden Zeitwert bewertet werden.

Was im Falle der Anzahlungen auf Anlagen im Bau?

Manche Unternehmen hinterlegen Kaution oder leisten Vorauszahlungen und Anzahlungen, um Sachanlagen zu beschaffen. Dann erscheint die Frage, ob solche Zahlungen als monetäre Posten oder als nicht-monetäre Posten bewertet werden sollen. In der Fachliteratur steht, dass falls die Zahlungen als Vorauszahlungen bzw. Anzahlungen gelten, werden sie als nicht-monetäre Posten behandelt und in dem Abschluss in dem zum Wechselkurs am Tag des Geschäftsvorfalls umgerechneten Betrag dargestellt. Sind jedoch diese Zahlungen rückzahlbare Kautionen, dann können sie als die zum Stichtagskurs bewerteten monetären Posten behandelt werden.

Erfassung von Umrechnungsdifferenzen

Nach IAS 21 sind die Umrechnungsdifferenzen betreffend monetäre und nicht-monetäre Posten in dem Finanzergebnis der Periode, in der sie entstanden sind, zu erfassen. Im Falle der monetären Posten, die ein Teil einer Nettoinvestition in einen ausländischen Geschäftsbetrieb sind, sind die Umrechnungsdifferenzen in dem Einzelabschluss im Ergebnis des Unternehmens und in dem Konzernabschluss im sonstigen Gesamtergebnis zu erfassen.

Die Erfassung der Gewinne bzw. Verluste aus nicht-monetären Posten unmittelbar im Eigenkapital führt zur Erfassung sämtlicher Bestandteile dieser Gewinne bzw. Verluste betreffend Umrechnungsdifferenzen im Eigenkapital. Der gleiche Grundsatz gilt bei der Erfassung der Gewinne bzw. Verluste im Finanzergebnis.

Darstellungswährung

Unternehmen können ihre Abschlüsse in beliebiger Währung darstellen. Um den Abschluss in einer anderen Währung als funktionalen Währung darzustellen, hat das Unternehmen das Finanzergebnis sowie die Finanzlage in die Darstellungswährung umzurechnen. Vermögenswerte und Schulden der Bilanz sind zum Stichtagskurs des jeweiligen Bilanzstichtages, dagegen Erträge und Aufwendungen der Gewinn- und Verlustrechnung zum Wechselkurs am Tag des Geschäftsvorfalls (oft wird der durchschnittliche Wechselkurs verwendet) umzurechnen. Alle entstandenen Umrechnungsdifferenzen sind unter einem separaten Posten des Eigenkapitals zu erfassen.

Angaben im Abschluss

Ein Unternehmen hat die in der Gewinn- und Verlustrechnung erfassten Umrechnungsdifferenzen und Umrechnungsdifferenzen netto, die unter dem separaten Posten des Eigenkapitals ausgewiesen sind, sowie den abgestimmten Betrag dieser Differenzen zum Anfang und Ende der Periode anzugeben. Wird der Abschluss in einer anderen Währung als funktionalen Währung dargestellt, hat das Unternehmen diese Tatsache anzugeben sowie die funktionale Währung und die Gründe für die Anwendung einer anderen Darstellungswährung zu nennen. Falls die funktionale Währung geändert wurde, ist diese Tatsache anzugeben und sind die Gründe dafür zu nennen.

Stellt das Unternehmen seine Abschlüsse in einer anderen Währung als funktionalen Währung dar, dann gibt es an, dass die Abschlüsse den IFRS entsprechen, wenn sie alle Anforderungen jedes anzuwendenden Standards und jeder anzuwendenden Interpretation erfüllen.

Sind diese Anforderungen nicht erfüllt und stellt das Unternehmen den Abschluss in einer anderen Währung als funktionalen Währung oder Darstellungswährung, dann soll es diese Informationen als zusätzliche Informationen bezeichnen, um sie von den Informationen zu unterscheiden, die den IFRS entsprechen und die Währung, in der die zusätzlichen Informationen dargestellt werden sowie die funktionale Währung samt der angewendeten Umrechnungsmethode angeben.

Was steht dazu im RLG?

Gemäß dem polnischen Bilanzrecht sind die in der Fremdwährung ausgedrückten Geschäftsvorfälle in den Handelsbüchern zum Tag ihrer Durchführung zum tatsächlichen Kurs dieses Tages zu erfassen –  das gilt nur für Währungskauf bzw. Verkauf sowie für Zahlung der Forderungen bzw. Schulden (Art. 30 Abs. 2 Nr.1 des Rechnungslegungsgesetzes). Für sonstige Geschäfte gilt der durchschnittliche Währungskurs der Nationalen Bak Polens (NBP) für jeweilige Währung vom Vortag des Geschäftsvorfalls (Art. 30 Abs. 2 Nr.2 des Rechnungslegungsgesetzes).

Entscheidet sich das Unternehmen, die im KSR 11 genannten Lösungen in Anspruch zu nehmen, dann soll es gemäß § 6.18 z.B. die vorgenannten Anzahlungen und Vorauszahlungen auf Beschaffung einer Sacheinlage, die in der Fremdwährung ausgedrückt sind, in die polnische Währung nur zum Zeitpunkt ihrer Übergabe umrechnen. Sie werden also weder zum Bilanzstichtag noch zum Beschaffungstag erneut bewertet.

Sollten Sie irgendwelche Fragen zur Berichterstattung der Fremdwährungsgeschäfte haben, kontaktieren Sie bitte direkt die Experten von RSM Poland.