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Bewertung von Vermögenswerten während des Epidemiezustands und Konjunkturrückgangs. Teil 3.

Piotr STASZKIEWICZ
Audit Partner bei RSM Poland

Wie bereits in dem vorigen Beitrag über Bewertung von Vermögenswerten während der Rezession erwähnt wurde, soll man bei der Bewertung insbesondere die Nutzungsrechte an Vermögenswerten (d.h. an Vermögenswerten im Leasingverhältnis) beachten, umso mehr, dass seit mehr als einem Monat eine Änderung des IFRS 16 gilt.

Worauf beruht die Modifikation des IFRS 16 für Leasingnehmer?

Wie wir unsere Leser in der Reihe von Beiträgen über IFRS 16 überzeugten, ist die Analyse jedes Vertrags, der uns das Nutzungsrecht an Vermögenswerten gewährt, sehr wichtig. Aufgrund der Vereinbarung übergibt eine Partei (Leasinggeber) an eine andere Partei (Leasingnehmer) eine Immobilie oder Mobilie zur Nutzung und genauer gesagt überträgt sie auf den Nutzer die Nutzungsrechte am Vermögenswert (RoU) gegen eine Gegenleistung. Sogar wenn sich der Zeitraum, für den das Recht übertragen wird, aus dem Vertrag nicht direkt ergibt, ist der Leasingnehmer verpflichtet, das höchstwahrscheinliche Szenario anzugeben, aufgrund dessen die Zahlungen festgelegt werden, die wiederum die Grundlage für die Berechnung des Anfangswertes des jeweiligen Vermögenswertes und der Leasingverbindlichkeit bilden. Mit anderen Worten: eine richtige Bestimmung des Zeitraums ist eine erforderliche (aber nicht ausreichende) Voraussetzung für eine richtige Bewertung zum Tag der Erstbewertung. Die in den letzten Monaten herrschende Situation führte zu den zusätzlichen Vereinbarungen zwischen den Parteien, die meistens die Stundung bzw. Reduzierung der periodischen Zahlungen für die Nutzung des Vermögenswertes von dem Leasingnehmer zur Folge hatten. Oft kam es auch zur Einschränkung des Nutzungsrechts, z.B. auf Antrag des Nutzers wurde die Nutzungsfläche der einzelnen Räume um 15-25% reduziert. Viele Buchhalter stellten sich dabei die Frage, wie man – aufgrund des IFRS 16 – solche Änderungen in den Büchern erfassen und in dem Quartalsabschluss oder – schon bald – in dem Halbjahresabschluss darstellen soll.

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Bevor wir jedoch auf die einzelnen Lösungen des IASB eingehen, möchte ich hier nur daran erinnern, dass als Modifikation des Leasingvertrags die Verlängerung/Verkürzung der Vertragslaufzeit, Erhöhung/Minderung der Anzahl von eingesetzten Vermögenswerten (an denen das Recht von dem Nutzer erworben wurde), Erhöhung/Senkung von vertraglichen periodischen Zahlungen ist. Nennen wir sie „grundlegende Modifikationen”. Diese „grundlegenden Modifikationen” der vertraglichen Vereinbarungen verursachen ein Dilemma – ob wir aufgrund der Änderungen mit einem „neuen Leasingverhältnis” zu tun haben oder reicht es aus, das vorhandene zu korrigieren? Wie man sieht, wird der Vorgehensalgorithmus kompliziert – insbesondere im Falle der Neuverhandlung und Änderung der ursprünglichen vertraglichen Vereinbarungen durch die Parteien. Jeweils sollte man doch die Stundung von Zahlungen bzw. die Reduzierung von periodischen Zahlungen in Bezug auf die Bestimmungen der Paragraphen 44-46 des IFRS 16 analysieren.

Bestimmungen des IASB zur Hilfe

Vor mehr als einem Monat wurden dem IFRS 16 die Paragraphen 46A, 46B sowie 60A, C1A, C20A und C20B hinzugefügt. Was bedeuten sie?

Grundsätzlich ermöglichen die Paragraphen 46A und 46B auf die Analyse zu verzichten, ob die Erleichterung in Form der Stundung der Zahlung für Miete eines Vermögenswertes (RoU) eine Modifikation des Leasingvertrags ist. Erfüllt der Leasingnehmer die im Paragraphen 46B genannten Kriterien, dann kann er solch eine Änderung so betrachten, als ob er mit keiner Modifikation des Leasingvertrags zu tun hätte.

Wann ist die Änderung der Zahlungen für RoU keine Modifikation des Leasingvertrags? Paragraph 46B weist darauf hin, dass alle unten genannten Kriterien erfüllt werden müssen:

  • die Änderung der Leasingzahlungen führt zu einer geänderten Gegenleistung für den Leasingvertrag, die im Wesentlichen gleich oder geringer ist als die Gegenleistung für den Leasingvertrag vor der Änderung;
  • jegliche Reduzierung der Mietzahlungen betrifft nur Zahlungen, die ursprünglich am oder vor dem 30. Juni 2021 fällig waren (z.B. ein Zugeständnis/eine Änderung des Vertrags gegenüber dem Leasingnehmer würde diese Voraussetzung erfüllen, falls sie die Reduzierung von Leasingzahlungen bis 30. Juni 2021 verursachen würde und zugleich die Leasingzahlungen nach 30. Juni 2021 erhöhen würde);
  • es gibt keine wesentlichen Änderungen an anderen Bedingungen des Leasingvertrags.

Es ist zu beachten, dass Gegenstand der Änderung des IFRS 16 nur diejenigen Änderungen in Verträgen sind, welche die Stundung von Zahlungen aufgrund der COVID-19-Pandemie betreffen. Die Änderung z.B. des Umfangs des Leasingvertrags (Verringerung bzw. Erhöhung der Anzahl des zur Nutzung übergebenen Vermögenswertes) oder die Verlängerung bzw. Verkürzung der Vertragslaufzeit sind die häufigsten Modifikationen des Leasingvertrags, insbesondere, falls sie in dem Vertrag ursprünglich nicht genannt wurden und keine Grundlage für die Befreiung im Sinne der Änderungen des IFRS 16 bilden. Falls bis 30. Juni 2021 die Zahlungen reduziert oder z.B. für 5 Monate ausgesetzt werden, aber die weiteren Zahlungen werden um den zuvor reduzierten bzw. ausgesetzten Teil verhältnismäßig erhöht, d.h. der Leasingnehmer zahlt insgesamt das Gleiche, dann kann man sagen, dass der Gesamtbetrag, der von den beiden Parteien vereinbart wurde, unverändert bleibt und somit liegt  aufgrund der eingeführten Paragraphen keine Preisänderung vor und diese Änderung ist als Modifikation des Leasingvertrags nicht zu behandeln.

Man soll hinzufügen, dass im Falle der Änderung des Umfangs des Leasingvertrags bzw. Leasingpreises das Subjekt analysieren soll, ob diese Änderung nicht ein Teil der ursprünglichen Vertragsbedingungen war. Das Subjekt hat den Paragraphen 2 des IFRS 16 anzuwenden und die Vertragsbedingungen sowie alle wesentlichen Tatsachen und Umstände zu beachten. Die wesentlichen Tatsachen und Umstände können Verträge, Gesetzesvorschriften oder sonstige Vorschriften und Regelungen umfassen, die auf die abgeschlossenen Verträgen anzuwenden sind.

Die Mietverträge können z.B. die Klauseln über Zahlungsänderungen beim Eintritt von bestimmten Ereignissen oder Umständen enthalten. Die Maßnahmen der Regierung (z.B. die angeordnete Schließung der Verkaufsstellen des Einzelhandels für eine bestimmte Zeit aufgrund des COVID-19) können für die Auslegung solcher Klauseln wie höhere Gewalt, die in dem ursprünglichen Vertrag bzw. in den geltenden Rechtsvorschriften oder Regelungen enthalten waren, relevant sein. Diejenigen Zahlungsänderungen, die aus den Klauseln in dem ursprünglichen Vertrag oder aus den geltenden Vorschriften resultieren bzw. ein Teil der ursprünglichen Bedingungen des Leasingvertrags sind, sind für Zwecke des IFRS 16 keine Modifikation des Leasingvertrags.

Zum Schluss möchte ich erwähnen, dass die durch IASB vorgeschlagenen Änderungen durch EFRAG positiv beurteilt wurden und man erwartet, dass sie durch die EU an der Wende zum 4. Quartal genehmigt werden. Die Änderungen des IFRS 16 wird man auf die Abschlüsse mit der Abschlussperiode ab 1. Juni 2020 und später sowie retrospektiv einschließlich der zum 28. Mai 2020 nicht unterzeichneten (nicht autorisierten) Abschlüsse anwenden können. Darauf weisen die hinzugefügten Paragraphen C1A und C20A hin. Mit der Anwendung der Änderungen hängt natürlich die Notwendigkeit der entsprechenden Angaben zusammen, was in dem Paragraphen 60A erwähnt wurde. Dagegen befreit der Paragraph C20B die Leasingnehmer von der Darstellung der Informationen, die durch IAS 8 aufgezwungen wurden, welche die entsprechende Darstellung der Berichtigung jedes Bestandteils des Abschlusses betreffen, der von der Änderung des IFRS 16 „betroffen” werden könnte.

Sollten Sie Fragen zu diesem Thema haben, bitte setzten Sie sich mit uns wie immer direkt in Verbindung.

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