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Verschmelzung der Handelsgesellschaften nach dem Rechnungslegungsgesetz. Teil 1

Leszek WOZIŃSKI
Audit Manager bei RSM Poland

Die Handelsgesellschaften mit dem ähnlichen Profil entscheiden sich oft für eine Verschmelzung, um sich schneller weiter zu entwickeln. Die Verschmelzung der Gesellschaften wird als eine Lösung verwendet, mit der die Effektivität der Unternehmen erhöht und Betriebskosten gesenkt werden, wodurch ein Synergieeffekt erzielt werden kann.

Die Verschmelzung der Handelsgesellschaften ist neben dem Handelsgesetzbuch auch im Gesetz vom 29. September 1994 über die Rechnungslegung (Rechnungslegungsgesetz – einheitliche Fassung GBl. 2021 FN. 217, im Weiteren: RLG-PL) geregelt.

Die verschmelzungsbezogenen Fragen wurden im Abschnitt 4a RLG-PL geregelt. Die Verschmelzung durch Aufnahme oder durch Neugründung kann gemäß  Art. 44a RLG-PL[1] auf folgende Weise erfolgen:

  1. nach der Ertragsmethode, die auf dem Addieren der einzelnen Aktiv- und Passivposten der übernehmenden Gesellschaft nach ihrem Buchwert sowie der entsprechenden Aktiv- und Passivposten der übertragenden Gesellschaft nach ihrem beizulegenden Zeitwert zum Verschmelzungstag beruht;
  2. nach der Methode der Interessenzusammenführung, die im Addieren der einzelnen Posten der entsprechenden Aktiva und Passiva sowie der Erträge und Aufwendungen der verschmelzenden Gesellschaften zum Verschmelzungstag besteht, nachdem die Bewertungsmethoden für die Gesellschaften vereinheitlicht und die notwendigen Ausschließungen vorgenommen worden sind.

Verschmelzung nach Erwerbsmethode

Der Gesetzgeber behandelt die Verschmelzung der Gesellschaften nach der Erwerbsmethode als ein Kaufgeschäft, wo der Käufer die übernehmende und der Verkäufer die übertragende Gesellschaft ist. Deswegen verpflichtet sich die übernehmende Gesellschaft, einen bestimmten Preis für die zu übernehmenden Vermögenswerte zu zahlen. Die Person, die die Abrechnungen der verschmelzenden Gesellschaften vornimmt, nutzt also nicht die in den Handelsbüchern angegebenen Werte, sondern die Werte, die als beizulegende Zeitwerte der jeweiligen Vermögensgegenstände angesehen werden. Als der beizulegende Zeitwert wird der Betrag angenommen, gegen den der jeweilige Vermögenswert zwischen den betroffenen Rechtsträgern zu Bedingungen einer Markttransaktion ausgetauscht werden könnte, angenommen dass die beiden Transaktionspartner gut informiert sind. Die Methoden zur Ermittlung des beizulegenden Zeitwerts sind im Art. 44b Abs. 4 RLG-PL genannt.

Da die Erwerbsmethode die Merkmale eines Kaufgeschäfts aufweist, ist zu betonen, dass nur die Vermögenswerte und Schulden der übertragenden Gesellschaft zu bewerten sind. Dagegen bleiben alle Bilanzposten der übernehmenden Gesellschaft in den Handelsbüchern unverändert. Im Falle der Verschmelzung der Gesellschaften nach der Ertragsmethode schließt der übertragende Rechtsträger seine Handelsbücher gemäß Art. 12 Abs. 2 RLG-PL zum Tag der Übernahme, d.h. zum Tag der Eintragung dieser Verschmelzung (Übernahme) in das Register. Der übernehmende Rechtsträger schließt dann nicht seine Handelsbücher.

Es ist zu beachten, dass die Vermögenswerte und Schulden der übernommenen Gesellschaft zum Tag der Verschmelzung auch die Vermögenswerte oder Schulden umfassen, die bisher in den Handelsbüchern und im Jahresabschluss der übernommenen Gesellschaft nicht ausgewiesen waren, sofern sie infolge der Verschmelzung offen gelegt wurden und den Begriffen der Vermögenswerte und Schulden entsprechen. Diese Frage ist besonders wichtig, denn es kommt oft vor, dass solche Vermögenswerte den überwiegenden Teil des Kaufpreises für die übertragende Gesellschaft ausmachen.

Das Eigenkapital der übernommenen Gesellschaft (das zum Verschmelzungstag als Nettovermögen nach dem beizulegenden Zeitwert ausgewiesen ist) unterliegt der Ausschließung. Auszuschließen sind auch alle gegenseitigen Forderungen und Verbindlichkeiten sowie andere ähnliche Abrechnungen.

Der Überschuss des Übernahmepreises im Sinne des Art. 44b Abs. 5 RLG-PL über den beizulegenden Zeitwert des Nettovermögens der übernommenen Gesellschaft ist unter den Aktiva der Gesellschaft, auf die das Vermögen der verschmelzenden Gesellschaften übergegangen ist, oder der aufgrund der Verschmelzung entstandenen Gesellschaft als Geschäfts- oder Firmenwert auszuweisen.

Beispiel 1

Übernahmepreis: 5 Mio. PLN;

Alle Daten der übertragenden Gesellschaft wurden in Mio. PLN angegeben:

Anlagevermögen

3

Eigenkapital

2

Umlaufvermögen

6

Verbindlichkeiten und Rückstellungen

7

Aktiva insgesamt

9

Passiva insgesamt

9

Geschäfts- oder Firmenwert 3 Mio. PLN (5 Mio. PLN – (minus) 2 Mio. PLN).

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Es ist zu beachten, dass falls die Verschmelzung das Ergebnis mehrerer aufeinander folgender Geschäfte ist, werden der Übernahmepreis, der beizulegende Zeitwert des Nettovermögens der übernommenen Gesellschaft zu einem Anteil, der dem Anteil der erworbenen Rechte an dem Nettovermögen entspricht, und die Differenz zwischen dem Übernahmepreis und dem beizulegenden Zeitwerts des Nettovermögens der übernommenen Gesellschaft separat zum Tag jedes relevanten Geschäfts ermittelt, unter der Annahme, dass das erste relevante Geschäft spätestens zu dem Tag erfolgt ist, an dem das Beherrschungsverhältnis zwischen der übernehmenden und der übertragenden Gesellschaft entstanden ist. Der endgültige Übernahmepreis, der beizulegende Zeitwert des Nettovermögens der übernommenen Gesellschaft sowie die Differenz zwischen dem Übernahmepreis und dem beizulegenden Zeitwert des Nettovermögens der übernommenen Gesellschaft zum Verschmelzungstag stellen die Summen der entsprechenden Werte von dem Tag der einzelnen relevanten Geschäfte dar. Der zum Verschmelzungstag ermittelte Bilanzwert der Vermögenswerte und Schulden ist in den weiteren Rechnungsperioden zu korrigieren, falls es sich infolge der aufgetretenen Vorfälle oder erhaltenen Informationen herausstellt, dass der ermittelte beizulegende Zeitwert nicht korrekt war. In solch einem Fall muss man die entsprechende Korrektur des Geschäfts- oder Firmenwertes bzw. negativen Geschäfts- oder Firmenwertes vornehmen, vorausgesetzt dass das Unternehmen künftige wirtschaftliche Vorteile aus der Korrektur erwartet und die Korrektur innerhalb desselben Geschäftsjahres vorgenommen wird, in dem es zu der Verschmelzung gekommen ist. Anderenfalls wird eine solche Korrektur unter den sonstigen betrieblichen Erträgen oder Aufwendungen erfasst.

Falls die Verschmelzungsbedingungen die Möglichkeit einer Korrektur des Übernahmepreises infolge des Auftretens bestimmter Vorfälle in der Zukunft vorsehen, so ist eine solche Korrektur bei der Ermittlung des Übernahmepreises zum Verschmelzungstag zu berücksichtigen, sofern das Auftreten der Vorfälle, die eine Korrektur dieses Preises zur Folge haben sollen, in der Zukunft wahrscheinlich ist, und der korrigierte Preis zuverlässig ermittelt werden kann.

Falls in den weiteren Rechnungsperioden keine Vorfälle vorkommen, die die Änderung des Übernahmepreises zur Folge haben sollen, oder sich die tatsächliche Preisänderung von dem geschätzten Wert unterscheidet, dann ist eine entsprechende Korrektur des Übernahmepreises und des Geschäfts- oder Firmenwertes bzw. des negativen Geschäfts- oder Firmenwertes vorzunehmen.

Ein anderer Ansatz zum Bewertungszeitraum ist in dem IFRS 3 dargestellt, nach welchem wenn die erstmalige Bilanzierung eines Unternehmenszusammenschlusses am Ende der Rechnungsperiode, in der der Zusammenschluss stattfindet, unvollständig ist, hat der übernehmende Rechtsträger in seinem Abschluss für die Posten mit unvollständiger Bilanzierung vorläufige Beträge anzugeben. Während des Bewertungszeitraums hat der übernehmende Rechtsträger die vorläufigen zum Übernahmetag angesetzten Beträge rückwirkend zu korrigieren, um die neuen Informationen über Fakten und Umstände widerzuspiegeln, die zum Übernahmetag bestanden und die Bewertung der zu diesem Stichtag angesetzten Beträge beeinflusst hätten, wenn sie bekannt gewesen wären. Während des Bewertungszeitraums hat der übernehmende Rechtsträger auch zusätzliche Vermögenswerte und Schulden anzusetzen, wenn er neue Informationen über Fakten und Umstände erhalten hat, die zum Übernahmetag bestanden und die zum Ansatz dieser Vermögenswerte und Schulden zu diesem Stichtag geführt hätten, wenn sie bekannt gewesen wären. Der Bewertungszeitraum endet, sobald der übernehmende Rechtsträger die Informationen erhält, die er über Fakten und Umstände zum Übernahmetag gesucht hat oder erfährt, dass keine weiteren Informationen verfügbar sind. Der Bewertungszeitraum darf jedoch ein Jahr vom Übernahmetage an nicht überschreiten.

Auf den Geschäfts- oder Firmenwert sind Abschreibungen über ihre wirtschaftliche Nutzungsdauer vorzunehmen. Ist es nicht möglich, die wirtschaftlichen Nutzungsdauer zuverlässig einzuschätzen, dann darf der Zeitraum, in dem die Abschreibungen auf den Geschäfts- oder Firmenwert vorgenommen werden, maximal 5 Jahre betragen. Die Abschreibungen erfolgen linear und werden unter den sonstigen betrieblichen Aufwendungen erfasst.

Der negative Geschäfts- oder Firmenwert, d.h. der Überschuss des beizulegenden Zeitwertes des Nettovermögens der übernommenen Gesellschaft über den Übernahmepreis bis zu einer Höhe, die den beizulegenden Zeitwert der erworbenen langfristigen Vermögenswerte mit der Ausnahme der auf den geregelten Märkten notierten langfristigen finanziellen Vermögenswerte nicht überschreitet, ist von dem Rechtsträger unter den Rechnungsabgrenzungsposten für Betriebserträge in einem Zeitraum zu erfassen, der dem gewichteten Mittel der wirtschaftlichen Nutzungsdauer der erworbenen und abzuschreibenden Vermögenswerte entspricht. Der negative Geschäfts- oder Firmenwert in der Höhe, die den beizulegenden Zeitwert langfristiger Vermögenswerte überschreitet, ist mit der Ausnahme der auf den geregelten Märkten notierten langfristigen finanziellen Vermögenswerte unter den Erträgen zum Verschmelzungstag zu erfassen.

Beispiel 2

Übernahmepreis: 1 Mio. PLN;

Alle Daten der übertragenden Gesellschaft wurden in Mio. PLN angegeben:

Anlagevermögen

3

Eigenkapital

2

Umlaufvermögen

6

Verbindlichkeiten und Rückstellungen

7

Aktiva insgesamt

9

Passiva insgesamt

9

Negativer Geschäfts- oder Firmenwert: 1 Mio. PLN (1 Mio. PLN – (minus) 2 Mio. PLN).

Es ist zu beachten, dass der negative Geschäfts- oder Firmenwert unter den sonstigen betrieblichen Erträgen bis zu der Höhe zu erfassen ist, in der er sich auf zuverlässig geschätzte künftige Verluste und Aufwendungen bezieht, die von der übernehmenden Gesellschaft zum Verschmelzungstag festgelegt wurden, die jedoch keine Verbindlichkeiten sind. Diese Abschreibung wird in der Rechnungsperiode vorgenommen, in der die Verluste oder Aufwendungen ergebniswirksam sind. Sind diese Verluste und Aufwendungen nicht in den zuvor vorgesehenen Rechnungsperioden entstanden, dann ist der sich auf sie bezogene negative Geschäfts- oder Firmenwert auf die oben genannte Art und Weise zu erfassen.

Andere Grundsätze für die Abrechnung des negativen Geschäfts- oder Firmenwertes sind im IFRS 3 enthalten. Dieser Standard sieht die Abrechnung des negativen Geschäfts- oder Firmenwertes in der Zeit nicht vor, sondern seine sofortige Erfassung in der Ergebnisrechnung.

Die unmittelbar im Zusammenhang mit der Verschmelzung getragenen Aufwendungen erhöhen gemäß dem RLG-PL den Übernahmepreis. Die Aufwendungen der Organisation im Zusammenhang mit der Gründung einer neuen Aktiengesellschaft oder im Zusammenhang mit der Erhöhung des Stamm- oder Grundkapitals der Gesellschaft zum Zweck der Verschmelzung vermindern die Kapitalrücklage der übernehmenden Gesellschaft oder der aufgrund der Verschmelzung entstandenen Gesellschaft bis zur Höhe des Überschusses des Emissionswertes über den Nennwert der Aktien; der restliche Teil ist unter den Finanzaufwendungen zu erfassen.

Die Möglichkeit der Erfassung der mit der Verschmelzungstransaktion direkt zusammenhängenden Kosten unter dem Kaufpreis ist durch den IFRS 3 ausgeschlossen. Nach diesem Standard sind solche Kosten im Ganzen unter sonstigen betrieblichen Aufwendungen zu erfassen.

Der Jahresabschluss, der zum Ende der Rechnungsperiode aufgestellt wird, in der die Verschmelzung erfolgt ist, hat die Vergleichsdaten für das vergangene Geschäftsjahr zu enthalten. Die Vergleichsdaten für das vergangene Geschäftsjahr sind dem Jahresabschluss der übernehmenden Gesellschaft zu entnehmen.

Sind Sie an der ordnungsgemäßen Erfassung in den Büchern der Verschmelzung von Gesellschaften nach der Methode der Interessenzusammenführung interessiert, dann verfolgen Sie aufmerksam die nächsten Beiträge auf unserem Blog!


[1] Bei der Wiedergabe des Wortlauts des Art. 44a und Art. 44b des RLG-PL wurde die Übersetzung des polnisches Gesetzes über die Rechnungslegung der Autoren: Centrum Tłumaczeń PWN.PL, seit 2015 aktualisiert durch Centrum Tłumaczeń i Obsługi Konferencji LIDEX von der Webseite: https://sip.lex.pl/#/act-translation/1459619822, Stand zum 28.4.2021, genutzt.

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